I SA/Po 593/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec J. D., prowadzącego "X." z siedzibą w K., postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że 9 faktur wystawionych w styczniu i maju 2005 r. przez S. P., prowadzącego Firmę Wielobranżową S. P. z siedzibą w I., dla firmy "X." J. D., nie dokumentuje faktycznych transakcji, ponieważ ich wystawca nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Powyższą okoliczność organ przyjął, opierając się na prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r., wydanej wobec S. P., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wspomnianej decyzji wynika, że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej, polegającej na zakupie i późniejszej dostawie złomu. Organ kontroli skarbowej w postępowaniu wobec J. D. stwierdził, że S. P. zajmował się wystawianiem "pustych" faktur VAT w okresie od stycznia 2005 r. do maja 2005 r., dotyczących sprzedaży złomu, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego. W konsekwencji organ uznał za nierzetelne rejestry zakupu VAT, prowadzone przez podatnika, w części dotyczącej wykazanych w nich faktur, wystawionych przez S. P. Decyzją z dnia [...] września 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił za miesiąc styczeń 2005 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, za miesiąc maj i lipiec 2005 r. - kwotę zwrotu na rachunek bankowy oraz za miesiąc czerwiec 2005 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego w związku z uwzględnieniem w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i maj 2005 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu złomu, na których jako sprzedawca widnieje Firma Wielobranżowa S. P. Zdaniem organu I instancji, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją, nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności, które należy wyjaśnić. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] listopada 2010 r. wydał wobec J. D. decyzję, nr [...], w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. W decyzji określono zobowiązanie, kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż wykazane przez podatnika w złożonych, za okresy rozliczeniowe, deklaracjach VAT-7. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji ponownie nie uwzględnił w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, za wspomniane miesiące, faktur wystawionych przez S. P. W wyniku kolejnego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dostrzegł konieczność włączenia do akt postępowania materiałów z innych postępowań, które powołano w decyzji pierwszoinstancyjnej i zalecił przeprowadzenie kolejnych dowodów z przesłuchań świadków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") określił za miesiąc styczeń 2005 r. - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, za miesiąc maj i lipiec 2005 r. - kwotę zwrotu na rachunek bankowy oraz za miesiąc czerwiec 2005 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z zawyżeniem kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny w wysokości: [...] zł w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. oraz [...] zł w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005 r. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego, poprzez uwzględnienie w rozliczeniach za miesiące styczeń i maj 2005 r. podatku zawartego w fakturach zakupu złomu, na których jako sprzedawcę wskazano Firmę Wielobranżową S. P. z siedzibą w I. Według organu I instancji, faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał na szereg dowodów, w szczególności treść zeznań S. P., D. P., R. P., które świadczą o tym, że podmiot ten wystawiał "puste" faktury w zakresie sprzedaży złomu, W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza realizacji dostaw towaru na rzecz "X." - J. D. Organ I instancji zwrócił uwagę, że nie kwestionowano dostaw złomu w ilościach wykazanych w fakturach firmowanych przez firmę S. P., lecz dostawcę, którym według zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego nie był ten właśnie podmiot. Dowody zakupu złomu firmowane przez S. P., według organu I instancji, jedynie pod względem formalnym zawierają stosowne informacje i podpisy osób odpowiedzialnych za ich zakup. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., uznano ewidencję zakupów, prowadzoną przez podatnika dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, za nierzetelną, w części dotyczącej ujęcia w niej faktur wystawionych przez S. P. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu strona w pierwszej kolejności podniosła okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia. Zdaniem odwołującego się okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Nadto w odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania J. D. konsekwentnie zaprzeczył twierdzeniom organu skargowego, że faktury wystawione przez S. P. są puste i nie dokumentują faktycznych transakcji. Na powyższą okoliczność powołał szereg argumentów, przedstawiając własną ocenę dowodów. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia norm prawa procesowego. W pierwszej kolejności stwierdzono, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących zakup złomu i aluminium od firmy S. P. Organ II instancji wskazał, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, wobec istnienia innych dowodów, niepotwierdzających faktu nabycia towaru, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń wynikających z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy, zacytował treść przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2005 r., będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]). W tym zakresie organ powołał się na pisma organu I instancji (z dnia [...] stycznia 2012 r. i [...] marca 2013 r.), z których wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, ujawnione w decyzji pierwszoinstancyjnej, wszczęto w dniu [...] października 2009 r. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 120, art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. Przedstawiając argumentację co do zarzutów skarżący powtórzył częściowo tą podniesioną uprzednio w odwołaniu, stojąc na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaakceptował błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Treść skargi dotyczy zatem strony merytorycznej przedmiotu postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wobec braku w skardze zarzutu co do instytucji przedawnienia organ, nie przedstawił swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych, aniżeli w niej wskazane. Mając na względzie treść powołanego wyżej art. 134 P.p.s.a. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Na wstępie niniejszego wywodu rozważenia wymaga w pierwszej kolejności kwestia przedawnienia, nie podniesiona wprawdzie w skardze, ale sygnalizowana w odwołaniu. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z tym przepisem zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zaznaczyć przy tym należy, że wprawdzie - jak wynika z art. 5 O.p. - zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, niemniej jednak powyższe zasady dotyczące przedawnienia mają zastosowanie także do innych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a w tym do zwrotu tegoż podatku, czy określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - czyli także w niniejszej sprawie co do decyzji za czerwiec i lipiec 2005 r. (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., a decyzja organu I instancji została wydana po tej dacie, tj. w dniu [...] grudnia 2011 r., natomiast decyzja organu II instancji w dniu [...] kwietnia 2012 r. Według organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2005 r., będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]). W tym zakresie organ podał, że w dniu [...] października 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, ujawnione w decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie wspomniał jednak w zaskarżonym rozstrzygnięciu, czy i od kiedy podatnik miał świadomość prowadzenia takiego postępowania. Tymczasem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału wbrew twierdzeniom organu II instancji nie dowodzi w sposób jednoznaczny, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powołanych w zaskarżonej decyzji pism (z dnia [...] stycznia 2012 r. i [...] marca 2013 r.), wynika jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa karne skarbowe. Na podstawie akt przedmiotowej sprawy nie sposób natomiast ustalić, czy i w jaki sposób J. D. został poinformowany o wszczęciu tego postępowania oraz, że nastąpiło to najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W aktach sprawy podatkowej brak jest istotnych, dla ustalenia tej okoliczności, dokumentów tj. odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, czy odpisu postanowienia o przedstawieniu zarzutu z k.k.s. Z akt przedstawionych Sądowi nie wynika, czy i kiedy podatnikowi zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ewentualnie kiedy został przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przede wszystkim niemożliwe jest ustalenie, kiedy podatnik powziął informację o wszczęciu powyższego postępowania, które miałoby wywołać wobec niego tak doniosły skutek jak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, będącego przedmiotem w badanej sprawie. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że w oparciu o przedstawione akta postępowania w niniejszej sprawie niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie, czy i kiedy nastąpiło ewentualne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu, powołana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji korespondencja (z dnia [...] stycznia 2012 r. i [...] marca 2013 r.) między organami I i II instancji, nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że w analizowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak bowiem wyżej opisano organ nie wykazał, że skarżący został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe najpóźniej w dniu 31 grudnia 2010 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku. Powyższe skutkuje tym, że zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę (art. 70 § 1 O.p.). Po upływie okresu przedawnienia przestaje zatem istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. W takiej sytuacji wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. W świetle powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) oczywistym jest, że konieczną przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno - skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W przeciwnym razie samo wszczęcie i prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe, zarówno w fazie in rem, jak i ad personam, bez wiedzy podatnika powziętej w jakiejkolwiek formie, ale przed upływem terminu przedawnienia, nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte na niej stanowisko prawne są nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy obu instancji, iż wskazane zobowiązanie podatkowe J. D. nie uległy przedawnieniu, stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które niewątpliwie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego też powodu należało uchylić zaskarżoną decyzję podatkową. Okoliczność powyższa bezprzedmiotowym czyni rozważania Sądu odnośnie zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę ponownie organy winny uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rzeczą organów podatkowych będzie zatem w pierwszej kolejności ustalenie, że czy w sprawie w istocie doszło do zawieszenia tego terminu poprzez uzupełnienie akt sprawy o brakujące dokumenty wyszczególnione wcześniej. W przypadku, gdy organy nie wykażą, że podatnik, przed upływem terminu przedawnienia, posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, zachodzić będzie przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie, skutkująca jego umorzeniem. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W świetle powyższych okoliczności, na podstawie przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w punkcie II, na podstawie art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie III sentencji, w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).