I SA/Łd 1497/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1497/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję Burmistrza A. z dnia [...] oraz określiło A S.A. z siedzibą w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 178.509,00 zł według wskazanego wyliczenia i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 16.001,00 zł, W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 16 lipca 2007 roku, skorygowaną 14 sierpnia 2007 roku, Spółka B Sp. z o.o. złożyła do organu pierwszej instancji deklarację w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Deklaracja ta była następnie korygowana w zakresie budowli w związku z przejęciem nowych obiektów budowlanych korektami złożonymi dnia 20 września 2007 roku obowiązującą od września 2007 roku, dnia 16 października 2007 roku obowiązującą od października 2007 roku, dnia 15 listopada 2007 roku obowiązującą od listopada 2007 roku oraz dnia 18 grudnia 2007 roku obowiązującą od grudnia 2007 roku. Z ostatniej z tych korekt deklaracji na kwotę 178.509,00 zł złożonej 18 grudnia 2007 roku wskazano następujące przedmioty i podstawy opodatkowania: 1) 12.811,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) 1.387,64 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) 132,60 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych; 4) 17.220,00 zł wartości budowli opodatkowanych stawką 1% za miesiące lipiec-grudzień 2012 roku, 5) 165.527,85 zł wartości budowli opodatkowanych stawką 2% za miesiące lipiec-grudzień 2012 roku, w tym: -za lipiec - sierpień 2007 roku w kwocie 16.517.862,00 zł, -za wrzesień 2007 roku w kwocie 16.525.665,00 zł, -za październik 2007 roku w kwocie 16.579.711,00 zł, -za listopad 2007 roku w kwocie 16.584.504,00 zł, -za grudzień 2007 roku w kwocie 16.591.104,00 zł W dniu 18 lutego 2010 roku Spółka A, następca prawny B, złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2007, wskazując, że korekta spowodowana jest błędnym określeniem wartości budowli, do której zaliczono pierwotnie wartość transformatorów nie stanowiących budowli i w związku z tym nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za 2007 rok skorygowano jedynie wartość budowli opodatkowanych stawką 2% o kwotę 1.600.140,41 zł wartość podatku 16.001,00 zł, deklarując za miesiące lipiec-grudzień 2007 roku wartość budowli opodatkowanych stawką 2% 149.526,44 zł, w tym: - za miesiące lipiec - sierpień 2007 roku zadeklarowano budowle o wartości 14.919,00 zł; - za miesiąc wrzesień 2007 roku zadeklarowano budowle o wartości 14.925.525,00 zł; - za miesiąc październik 2007 roku zadeklarowano budowle o wartości 14.979.571,00 zł; - za miesiąc listopad 2007 roku zadeklarowano budowle o wartości 14.984.363,00 zł; - za miesiąc grudzień 2007 roku zadeklarowano budowle o wartości 14.990.963,00 zł. W dniu 1 marca 2010 roku Spółka wystąpiła także o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za m.in. 2007 rok w kwocie 16.001,00 zł. Postanowieniem Burmistrza A. z dnia [...] wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Burmistrz A. decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Spółka od decyzji tej złożyła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka ustosunkowując się do tego postanowienia przesłała kopie decyzji na budowę linii energetycznych i słupowych stacji transformatorowych. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji Spółka złożyła wykaz transformatorów wraz z numerami działek znajdujących się na terenie A. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 21 marca 2012 roku wezwał stronę do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy numerami działek nieruchomości oraz przedstawienia dowodów, tj. dokumentacji architektoniczno-budowlanej. Podatnik odpowiedział pismem z dnia 30 marca 2012 roku. Postanowieniem z dnia [...] organ powołał mgr inż. M. Z. na biegłego z zakresu budownictwa celem wydania opinii, w której biegły dokona klasyfikacji obiektów należących do podatnika, tj. transformatorów posadowionych na fundamentach i transformatorów na stacjach słupowych, tzn. czy stanową budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, o czym powiadomił Spółkę. Powołany przez organ biegły sporządził opinię, którą organ pierwszej instancji otrzymał w dniu 14 czerwca 2012 roku. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił C wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 178.509,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 16.001,00 zł. Od decyzji tej złożono odwołanie, w wyniku którego SKO w Ł. wydało zaskarżoną do Sądu decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. rozpatrując przedmiotową sprawę zwróciło na wstępie uwagę na to, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji oznaczył jako stronę postępowania C. Dalej wskazano, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie jest A S.A. z siedzibą w L., a C jest jedynie oddziałem tego podatnika. Podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, w tym m.in. budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie SKO, niewątpliwie właścicielem przedmiotowych obiektów jest A S.A. z siedzibą w L. przy ul. A 21 A, który jest następcą prawnym D Sp. z o.o., a wcześniej B Sp. z o.o., nie zaś jednostka organizacyjna A S.A. z siedzibą w L. tzn. C w Ł. przy ul. B , jak oznaczył w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zwróciło również uwagę na to, iż oznaczenie strony będącej osobą prawną polega na wskazaniu jej pełnej prawidłowej nazwy wraz ze wskazaniem jej siedziby. Oznaczenie strony pozwala określić indywidualnie podmiot, który jest adresatem decyzji podatkowej, czyli jest przez nią obciążony obowiązkiem lub nabywa z niej uprawnienia. W tej sprawie, jak stwierdziło SKO, tego nie uczyniono, gdyż organ pierwszej instancji nieprawidłowo oznaczył stronę. Jednakże uznając, że okoliczność ta nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co dawałoby podstawę do zastosowania przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, Kolegium w przedmiotowej sprawie zastosowało przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, tzn. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekło co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty A S.A. z siedzibą w L. Dalej, powołując się na treść art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 2, art. 21 § 3, art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit b oraz 74a Ordynacji podatkowej, wskazano, że jeżeli podatnik wpierw zadeklarował określony podatek, a następnie bezpodstawnie dokonał korekty deklaracji, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to organ, jeżeli stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji, natomiast we wcześniejszej deklaracji jest ona prawidłowa, to winien odmówić stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. stwierdziło, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który w jednej decyzji jednocześnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, opodatkowując nieruchomości i obiekty budowlane wynikające z korekty deklaracji podatkowej, w której ujęto przedmiotowe transformatory oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie różnicy pomiędzy korektą deklaracji złożoną 18 lutego 2010 roku, a korektą złożoną 18 grudnia 2007 roku, jest prawidłowe. Następnie cytując treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, postanowień Rady Miejskiej w A. wynikających z uchwały z dnia 16 grudnia 2002 roku w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz art. 3 pkt 1 lit b, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zaznaczono, że opodatkowaniu podlegają nie tylko same budowle w rozumieniu przytoczonych przepisów, ale również urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Wskazując na treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09), Kolegium podniosło, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy sięgnąć do przepisów rangi ustawowej mających charakter uzupełniający, modyfikujący czy doprecyzowujący prawo budowlane, jak np. przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2006 roku Nr 89, poz. 625 ze zm.) i przyjąć, że skoro ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia występującego w przepisie art. 3 pkt 3 - sieci technicznej, czy też sieci uzbrojenia terenu, to należy odwołać się do podstawowego aktu prawnego w zakresie sieci, tzn. ustawy Prawo energetyczne. Po szczegółowej analizie wskazanych przepisów i orzecznictwa sądowego Kolegium doszło do wniosku, że w wynikającym z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne" oraz "sieci uzbrojenia terenu". Reasumując stwierdzono, że sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych. Przedstawiona definicja budowli w oparciu o przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego na zasadzie wykładni systemowej ma decydujące znaczenie dla zinterpretowania pojęcia budowli stanowiącej, zdaniem organów, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprowadzonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwrócono uwagę na fakt, iż powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji jako biegły mgr inż. bud. ląd. M. Z. z Zespołu Rzeczoznawców Oddziału Ł. Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa w opinii z dnia [...] stwierdził, że słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach, razem ze słupami lub fundamentami, stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wobec powyższego uznano, iż słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach, razem ze słupami lub fundamentami, stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna w rozumieniu w art. 3 pkt 11 w związku z pkt 9 i 10 ustawy Prawo energetyczne, stanowiąca sieć techniczną w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a zarazem sieć uzbrojenia terenu w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b, pkt 2 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem podstawą opodatkowania, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, jest wartość całej budowli sieci elektroenergetycznej, bez wyłączania z podstawy opodatkowania wartości transformatorów. W związku z tym, zdaniem Kolegium, organ podatkowy miał pełne kompetencje do określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie powołanego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej opierając się na wartości budowli wynikającej z korekty deklaracji złożonej 18 grudnia 2007 roku, nie zaś korekcie deklaracji złożonej 18 lutego 2010 roku, w której Spółka odjęła wartość transformatorów. Jednocześnie organ miał kompetencje do jednoczesnej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 a contrario w związku z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zapłacony na podstawie korekty deklaracji złożonej 18 grudnia 2007 roku podatek nie jest podatkiem nienależnym, ani też w wysokości wyższej od należnej. W ocenie Kolegium, przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z wypełnieniem wymagań wynikających z przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wystarczający do określenia wartości budowli w przedmiotowym 2007 roku. Poza tym w przedmiotowym postępowaniu, w ocenie Kolegium, zapewniono także stronie czynny udział w postępowaniu na zasadzie art. 123 § 1, art. 190 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wypełnia wymogi z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że ze względu na nieprawidłowe oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji, Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: • naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 749) poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, - art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem stanu faktycznego sprawy; • rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 i przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, iż urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od SKO na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że SKO w zaskarżonej decyzji ograniczyło się do dogmatycznego wskazania, iż sporne elementy majątku Spółki (bez podania nazw czy choćby liczby spornych obiektów, nie wspominając już o ich opisie technicznym w zakresie niezbędnym do ich kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości) stanowią budowle. Zdaniem strony, analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku gruntów i budynków, które zostały zakwalifikowane przez SKO jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według maksymalnej stawki. Podniesiono, że SKO pozbawiło Spółkę możliwości polemiki w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów jako przedmiotów podatku od nieruchomości. Spółka bowiem nie ma pojęcia, które obiekty, w ocenie SKO, stanowią konkretne budowle wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a które urządzenia budowlane wymienione w przepisie art. 3 pkt 9 i jak przekłada się to na ustawę podatkową. Zdaniem strony, nie uzasadniono dlaczego poszczególne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą/ budynkiem. Identycznie wygląda sytuacja w zakresie gruntów i budynków, które w ogóle nie były przedmiotem analizy SKO. W opinii autora skargi, oczywistym jest, iż sporne w niniejszej sprawie obiekty, tj. transformatory posadowione na fundamentach i transformatory umieszczone na słupach, nie wykazują podobieństwa do analizowanych w uzasadnieniu decyzji stacji transformatorowych, budowli linii telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją kablową, czy też instalacji odsiarczania spalin. Przez stacje transformatorowe należy bowiem rozumieć, zdaniem strony, obiekty o złożonej i niejednolitej konstrukcji, na które składają się nie tylko transformatory, ale też rozdzielnie, bezpieczniki, odłączniki, przekształtniki, itd. umiejscowione w obudowach mających różną konstrukcję. Z kolei podobieństwo transformatorów do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, czy instalacji odsiarczania spalin, nie wymaga - w ocenie Spółki - komentarza. Zdaniem spółki, w przypadku, gdy dane urządzenie nie jest wolno stojące (gdyż jest np. związane z budowlą, tj. posiada część budowlaną) opodatkowaniem będzie podlegała ta część budowlana, nie zaś samo urządzenie techniczne. Wskazano, że w złożonej korekcie deklaracji za 2007 rok Spółka wykazała do opodatkowania wartość fundamentów oraz słupów, na których są posadowione sporne urządzenia techniczne, a nadpłata wskazana we wniosku Spółki wynikała z wyłączenia z opodatkowania wartości urządzeń technicznych posadowionych na tychże fundamentach czy słupach. Ponadto odwołując się w sposób obszerny do orzecznictwa sądów administracyjnych skarżąca spółka podniosła, że pogląd zaprezentowany przez SKO w zaskarżonej decyzji stoi w ewidentnej sprzeczności z dorobkiem tego orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej uchylenie wskazując na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych ramach stwierdzić należy, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Jednakże na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W art. 122 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jeżeli przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest wyłącznie decyzja administracyjna, stanowiąca przedmiot zaskarżenia, lecz jest nim także zespół działań i czynności podjętych przez organ administracji w sprawie zakończonej tą decyzją, to tak zakreślone kompetencje sądu administracyjnego nakładają na ten sąd obowiązek dokonania w konkretnej sprawie oceny całego przebiegu postępowania administracyjnego, wszystkich aktów i czynności wydanych w tym postępowaniu, włącznie z oceną zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia stwarzającego taki stan, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt, ani czynność organu administracji publicznej, niezgodne z prawem. W związku z tym należy uznać, iż trafnym było powołanie w postępowaniu podatkowym biegłego w celu dokonania oceny, czy sporne obiekty należące do podatnika, tj. transformatory posadowione na fundamentach i transformatory na stacjach słupowych można uznać za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Biegły w opinii z dnia [...], przesłanej do organu w dniu 14 czerwca 2012 r., jednoznacznie stwierdził, iż słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach razem ze słupami lub fundamentami, stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Tym samym są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza tym, jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedmiotem analizy organów były również decyzje dotyczące budowy linii energetycznych i słupowych stacji transformatorowych, wykaz transformatorów z numerami działek, na których posadowione są sporne transformatory, złożone przez skarżącą Spółkę deklaracje i korekty deklaracji. Trudno zatem uznać, aby organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Oparcie się w tym zakresie na opinii biegłego oraz wskazanych wyżej dowodach i ustalenie, że sporne transformatory są integralnymi częściami sieci elektroenergetycznych, które są jednym z rodzajów sieci techniczno-użytkowych, pozwoliło ustalić stan faktyczny sprawy, a rolą organów podatkowych było stwierdzenie, czy wartość tych obiektów (budowli) jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W bardzo szczegółowym uzasadnieniu faktycznym organy podatkowe wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Podnieść przy tym należy, że w zaskarżonej decyzji opodatkowano budowle i inne przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę w korekcie deklaracji na kwotę 178.509,00 zł złożonej 18 grudnia 2007 r., w której Spółka zadeklarowała wartość budowli oraz zadeklarowała inne podstawy opodatkowania. Ta korekta deklaracji stanowiła dla organu dowód w postępowaniu, któremu organy podatkowe dały wiarę i w taki sposób opodatkowały Spółkę, nie podzielając jednocześnie stanowiska zawartego w wyjaśnieniach do korekty deklaracji z dnia 18 lutego 2010 r., że wcześniej zadeklarowane transformatory nie stanowią budowli. Organy podatkowe dały wiarę co do wartości tych budowli, jak również innych przedmiotów i podstaw opodatkowania wskazanych przez samą Spółkę w korekcie deklaracji co do niezaliczenia transformatorów do budowli. Przepisy nie nakładają na organy obowiązku podawania nazw czy opisu technicznego obiektów, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji. Taki sposób określenia wymiaru zobowiązań podatkowych, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, w przypadku innych budowli, jak np. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jest w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji i nie budzi również zastrzeżeń Sądu w niniejszej sprawie. Przechodząc do meritum stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ( art. 3 ust. 1 w/w ustawy ). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a zawiera definicję pojęć w niej użytych. W pkt 2 tego przepisu wskazuje, że "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) zawiera definicję budowli. Zgodnie z nim – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem definicja budowli określona w Prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia; brak jest w tym przepisie, opisowej definicji budowli. Trudno zgodzić się zatem z poglądem, że budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz obiekty tylko podobne do nich. Ustawa - Prawo budowlane nie opisuje (nie definiuje) także poszczególnych obiektów będących budowlami, np. "sieci uzbrojenia terenu", czy "sieci technicznych". Wobec tego należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. I tak, ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005, Nr 240, poz. 2027 ze zm.) w art. 2 pkt 11 – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Z kolei dla poprawnego zdefiniowania budowli, jakie stanowią "sieci techniczne", należy również odwołać się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego objaśniającego budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl treści tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i pkt 3). Reasumując stwierdzić należy, że sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych umieszczonych na słupach, czy też fundamentach betonowych. Biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach razem ze słupami lub fundamentami, czyli takie z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, są częściami całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna. W związku z tym, skoro budowlą jest sieć techniczna (jak i sieć uzbrojenia terenu) - art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, składająca się w tym przypadku z naziemnych przewodów i urządzeń elektroenergetycznych, to sporne transformatory są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Słusznie też Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę na elementy funkcjonalne spornych transformatorów, czyli ich przeznaczenie oraz sposób i możliwość wykorzystania ich jako całości. Zadaniem transformatorów w sieci przesyłowej – na co wskazał biegły - jest przetwarzanie energii elektrycznej. Bez wątpienia zatem stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostanie elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem Spółki zawartym w skardze, że w przypadku przedmiotowych transformatorów brak jest ich powiązania technicznego z siecią elektroenergetyczną, czyli brak jest spełnienia definicji "całość techniczno-użytkowa". Sąd podzielił zatem pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że transformatory wraz wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych, tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Takie budowle są siecią elektroenergetyczną i należy je postrzegać jako funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Opodatkowaniu podlegają nie same transformatory, ale sieć elektroenergetyczna jako całość, w skład której te transformatory wchodzą. Sąd pragnie dodać, iż należy odróżnić sytuację, gdzie transformator jest urządzeniem technicznym (umieszczonym w budynku lub budowli) zabezpieczającym prawidłowość pracy maszyn - dostarczającym energię elektryczną o określonym napięciu, od sytuacji - gdzie transformator wchodzi w skład sieci elektroenergetycznej (przesyłowej). W pierwszym przypadku trudno uznać, aby stanowił urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), czy też wchodził w skład budowli jako całość techniczno-użytkowa; natomiast w drugim przypadku, jako element sieci elektroenergetycznej wchodzi w skład budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym jego wartość podlega podatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyrażone powyżej stanowisko jest zgodne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1022/08, który to pogląd Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje. Sąd podziela również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażony w wyrokach z dnia 24 maja 2012 r. wydanych w sprawach I SA/Łd 493/12, I SA/Łd 494/12 i I SA/Łd 495/12, a dotyczących tożsamych obiektów skarżącej Spółki położonych na terenie innej gminy. Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. E.B.