III SA/Wa 1739/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. OÜ z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od października do grudnia 2009 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. T. OU z siedzibą w Estonii (dalej: ,,Spółka’’, ,,Skarżąca") wnioskiem z dnia 27 września 2010 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zwrotu VAT za okres od października do grudnia 2009 r. w kwocie 198 248,99 zł w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801, ze zm.) - dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT. W piśmie z dnia 3 lutego 2011 r. pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że Spółka na podstawie umów zawartych z podmiotami prowadzącymi na terytorium Polski stacje benzynowe oraz na podstawie umowy na obsługę kart plastikowych "Transit Card" (dalej: karty TC) zawartej z P. z siedzibą w M., zapewnia możliwość tankowania ciężarówek na wskazanych stacjach benzynowych za pomocą kart TC wydanych tej firmie. Wydawane przez Spółkę karty TC są tzw. kartami paliwowymi, wartość (dodana) w świadczeniu emitenta nie wyczerpuje się w umożliwieniu użytkownikowi tankowania pojazdów na wskazanych stacjach benzynowych - ale w szeregu związanych z tym udogodnień i czynności dodatkowych. Do najważniejszych należą: bezgotówkowy charakter zakupów, bezpieczeństwo kierowców, w przypadku tras międzynarodowych ograniczeniu ulega ryzyko kursowe i administracyjne z wymianą walut, optymalizacja kosztów zakupu paliwa poprzez umożliwienie użytkownikom planowania najbardziej ekonomicznych tras przejazdu, nadzór nad kierowcami w kontekście wyboru trasy przejazdu i monitoring wydatków w jego trakcie, optymalizacja kosztów administracyjnych poprzez zbiorcze fakturowania W ocenie pełnomocnika z ww. wynika, iż istota świadczenia emitenta kart paliwowych polega przede wszystkim na zapewnieniu kompleksowej usługi w zakresie zarządzania i administrowania procesem tankowania pojazdów klienta oraz ewentualnie zakupu innych niż paliwo towarów i usług związanych z użytkowaniem wspomnianych pojazdów. Pełnomocnik poinformował także, iż z uzyskanej z Urzędu Statystycznego w Łodzi opinii klasyfikacyjnej z dnia 25 czerwca 2010 r. znak OK-5672/KU-1996/2010, wynika, że świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 1997 r. o symbolu 65.23.10-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Wskazał, że P. posiada siedzibę w Rosji i jednocześnie nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski co oznacza, iż na potrzeby VAT miejscem świadczenia usług dostarczonych przez Spółkę była Rosja jako kraj siedziby usługobiorcy. Podkreślił, iż P. jest podmiotem świadczącym podobne do Spółki usługi na terytorium Rosji, tj. jest emitentem honorowanych tam kart paliwowych. W celu rozszerzenia swojej oferty na inne obszary, w tym wypadku Polskę, z uwagi na brak bezpośrednich umów z działającymi tu operatorami stacji benzynowych, zawarł przedmiotową umowę ze Spółką, która taką sieć umów z polskimi podmiotami posiada. W związku z tym Spółka występuje tu niejako w charakterze podwykonawcy usługi świadczonej przez P. na rzecz jej klientów. Konsekwencją tego faktu jest, iż wydawane przez Spółkę na podstawie umowy karty mają charakter "na okaziciela". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. odmówił Spółce dokonania wnioskowanego zwrotu na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: ,,O.p.", art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: u.p.t.u. oraz § 2 pkt 3, § 3 i § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że usługa finansowa (pośrednictwa finansowego) stanowi usługę kredytowania. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych polegające na obsłudze finansowej zakupu paliwa obejmujące m.in. wydawania kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów, materiałów paliwowo - smarowych nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych, stałe monitorowanie transakcji dokonanych przy użyciu wydawanych kart mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych". Przytaczając natomiast treść art. 27 ust. 3, ust. 4 pkt 4 oraz art. 5 u.p.t.u. uznał, że jeżeli spółka świadczy usługi kredytowania na rzecz podmiotów z poza Unii Europejskiej, to w związku z tym, iż świadczy usługi finansowe, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie terytorium państwa trzeciego, a nie terytorium Polski. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z wydaniem paliw silnikowych, udokumentowanych załączonymi do przedmiotowego wniosku fakturami, dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., bowiem kontrahent spoza terytorium Wspólnoty Europejskiej (Spółka współpracuje z przedsiębiorstwami z Federacji Rosyjskiej) nabywa prawo do rozporządzania tym paliwem jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z tym towarem). Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, gdyż udostępniając przy wykorzystaniu kart płatniczych paliwa silnikowe współpracującym firmom spedycyjnym i transportowym prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. W związku z powyższym nie został spełniony również warunek wynikający z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Stwierdził, że przedmiotowe usługi świadczone na rzecz Spółki, nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT zgodnie z art. 27 ust 3 pkt 1 w związku z art.27 ust.4 pkt 4 oraz w związku z art.5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u 2. W odwołaniu Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 27 września 2010 r. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, poprzez ich błędne zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, - przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez błędne powołanie w podstawie prawnej przepisów mniemających zastosowania w sprawie, tj. § 2 pkt 3 i § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, jak i niespójność i fragmentaryczność uzasadnienia, a przez to naruszenie także zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. Pełnomocnik Spółki zarzucił, iż organ pierwszej instancji zignorował wyjaśnienia Spółki, zawarte zarówno w piśmie z dnia 3 lutego 2011 r. jak i składane przy ubieganiu się o zwrot podatku za wcześniejsze okresy 2009r., co do istoty prowadzonej przez Spółkę działalności oraz charakteru świadczenia zapewnianego w jej ramach przy pomocy kart paliwowych. Nie podał przy tym powodów takiego postępowania, a to stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie uznał, iż Spółka obok świadczenia usług, które pozostają poza terytorialnym zakresem opodatkowania VAT w Polsce, dokonuje na terytorium kraju opodatkowanej dostawy towarów w postaci paliw. Z usługi świadczonej przy pomocy kart paliwowych, mającej charakter kompleksowy, organ wydzielił zatem jeden jej element, związany z formalnym wyłącznie przeniesieniem prawa do nabytego paliwa na użytkownika karty. Organ pierwszej instancji nie podał jednak żadnego uzasadnienia dla takiego odrębnego potraktowania ww. elementu świadczenia. Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż Spółka zapewnia za pośrednictwem kart paliwowych kompleksową usługę, którą w świetle uzyskanej opinii klasyfikacyjnej należy identyfikować na potrzeby VAT jako finansową. Zważywszy, że usługa ta, świadczona była na rzecz spółki P. z siedzibą w Rosji (tj. spoza UE) i jednocześnie nie posiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, zgodnie z art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. nie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. Tym samym nie stanowiła sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., do której w § 3 ust. 1 pkt 3 odsyła rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT i o której mowa też w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Równocześnie świadczenie usług, których miejsce świadczenia określone zgodnie z u.p.t.u. przypada poza terytorium UE pozwala w świetle art. 86 ust. 9 u.p.t.u., pomimo zakwalifikowania usług Spółki do kategorii finansowych, na uznanie ich za czynności, które dają potencjalne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ich świadczeniem. Tym samym za niespełnioną należy uznać negatywną przesłankę zwrotu podatku określoną w art. 89 ust. 1 c pkt 3 u.p.t.u. Uzyskanie takiego zwrotu nie spowoduje też naruszenia zasad VAT, w szczególności neutralności tego podatku. Wskazał, iż znajdujący się w sytuacji analogicznej co Spółka polski podatnik VAT, tj. świadczący usługi finansowe na rzecz podmiotów spoza UE, miałby niekwestionowane prawo do odliczenia VAT od dokonywanych na poczet tych usług zakupów, w tym paliwa do napędu samochodów innych niż osobowe. W rezultacie, odmówienie Spółce prawa do otrzymania zwrotu podatku ocenić należy jako dyskryminujące podmiot z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, co z kolei stanowi naruszenie zasad traktatowych ustanawiających Unię Europejską. Zwrócił także uwagę, iż w petitum decyzji jako podstawę prawną wskazano § 2 pkt 3 oraz § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. W jego ocenie powołanie tych przepisów w sytuacji, gdy Spółka jest podmiotem z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, jest całkowicie błędne i niezrozumiałe a tym samym stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Podniósł, że uzasadnienie decyzji nie spełnia zasad art. 210 § 4 O.p., tj. nie wskazuje dowodów, którym organ dał wiarę oraz tych, którym odmówił wiarygodności, przyczyn takiego stanowiska oraz przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, ani też wyjaśnienia podstawy prawnej, w tym powołania przepisów/powołania właściwych przepisów, na których oparte zostało rozstrzygnięcie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował spełnienie jednej z wymienionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT przesłanek tj. niewykonywanie na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego składane przez Spółkę na różnych etapach niniejszego postępowania wyjaśnienia o złożonej naturze świadczonej przez siebie usługi finansowej niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budziły uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru prawnego dokonywanych przez Spółkę czynności na gruncie przepisów regulujących VAT. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonej w postępowaniu podatkowym dokumentacji niezbicie wynikało, iż za pomocą emitowanych przez siebie kart paliwowych T. OU w sposób ciągły zapewniała współpracującej firmie P. możliwość pobrania paliw silnikowych na wskazanych przez Spółkę stacjach benzynowych, co wyczerpywało znamiona określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, Spółką oraz przedsiębiorstwem spoza Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca dokonywała zatem dostawy towarów w ramach dostawy łańcuchowej, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z u.p.t.u., było terytorium Polski. W ten sposób Spółka, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnik VAT dokonywała faktycznie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co zdaniem organu odwoławczego automatycznie wyłączyło ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT - w myśl § 3 ust. 1 pkt 3. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analiza dokumentów źródłowych, które Spółka udostępniła organom podatkowym i które zostały włączone do akt sprawy tj. zaświadczeń estońskich organów skarbowych, faktur VAT oraz przykładowych umów zawieranych przez Spółkę z jednej strony z polskimi stacjami benzynowymi, a z drugiej - z rosyjskim kontrahentem, nie potwierdzała stanowiska prezentowanego przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie istniały wiarygodne dowody na faktyczne wykonywanie na rzecz przedsiębiorstw transportowych dodatkowych usług, tak ściśle powiązanych z udostępnianiem tym przedsiębiorstwom kart paliwowych, że całokształt tych świadczeń obiektywnie stanowiłby w sensie gospodarczym jedną całość. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o wyraźnej dodatkowej jakości towarzyszącej dostawie towarów świadczyła ponadto wartość wynagrodzenia należnego Spółce, która obejmuje koszty paliwa zatankowanego w okresie rozliczeniowym za pośrednictwem wszystkich kart plastikowych oraz kwotę stanowiącą 0,1 % tych kosztów. Ustalenie dodatkowego składnika wynagrodzenia należnego emitentowi kart paliwowych na poziomie 0,1 % kosztu samego paliwa, należy jego zdaniem ocenić jako działanie symboliczne, mające na celu jedynie stworzenie pozorów wykonywania przez Spółkę świadczeń dodatkowych obok dostawy towarów, gdyż wartość takich świadczeń ustalona na 0,1 % wartości świadczenia głównego mieści się w granicach błędu statystycznego. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że stanowisko Spółki o wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej obejmującej usługi finansowe nie znajduje także potwierdzenia we wniosku Spółki o zwrot podatku z dnia 27 września 2010 r., zgodnie z którym do przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie należy działalność z zakresu usług finansowych. W dokumencie tym jako przedmiot działalności Spółki określono jako sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych oraz badanie rynku i opinii publicznej. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki w zakresie dotyczącym istnienia ścisłego związku pomiędzy odsprzedażą rosyjskiemu kontrahentowi paliwa przy użyciu kart paliwowych, a dokonywaniem na jego rzecz jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń. Stwierdził, że na taką ocenę nie wpływał fakt, iż Spółka powołała się na opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2010 r. oraz interpretację przepisów podatkowych wydaną w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 17 kwietnia 2008 r., nr IP-PP2-443-162/08-2/AZ. Organ odwoławczy wyjaśnił, że działalność Spółki związana z emitowaniem kart paliwowych i przekazywaniem ich do użytkowania kontrahentom spełnia wszelkie przesłanki do tego, aby została uznana za dokonywanie dostaw paliwa w systemie dostawy łańcuchowej, w związku z czym zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie może stanowić świadczenia usług. Niezależnie zatem od treści przedstawionej przez Spółkę opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi działalność Spółki w ocenie organu odwoławczego stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W odniesieniu natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr IP-PP2-443-162/08-2/AZ organ odwoławczy wskazał, że z jej treści nie wynikało, aby dotyczyła ona stanu faktycznego identycznego jak w niniejszej sprawie. Uznał, że brak było zatem podstaw faktycznych, aby mogła ona znaleźć zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie naruszenia zasad postępowania dowodowego, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. Wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy, a każdy z dowodów został poddany ocenie, o której mowa w art. 191 O.p. Wnioski wyciągnięte w wyniku tej oceny przez organ pierwszej instancji pokrywały się z wnioskami organu odwoławczego, zatem nie było podstaw, aby zarzucić, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy uznał natomiast zastrzeżenia dotyczące prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stwierdził, ze uzasadnienie nie odzwierciedla w pełni, dokonanej przez organ pierwszej instancji, oceny zebranego materiału dowodowego, a w szczególności brakuje w nim jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. W sposób lakoniczny została potraktowana podstawowa w tym postępowaniu kwestia ustalenia charakteru prawnego czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził także, że wątpliwości budzą wyjaśnienia dotyczące podstawy prawnej wydanej decyzji. W decyzji organu pierwszej instancji także niewłaściwie powołano § 2 pkt 3 oraz § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Zważywszy jednak, że § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT również został powołany w decyzji, nie można uznać iż decyzja ta została wydana zupełnie bez podstawy prawnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ww. stwierdzone uchybienia nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, poprzez ich błędne zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, - prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy, co do braku po stronie Spółki prawa do wnioskowanego zwrotu VAT, oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne powołanie w podstawie prawnej przepisów mniemających zastosowania w sprawie tj. § 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, zawierającej niespójne i fragmentaryczne uzasadnienie, które nie spełniało elementarnych wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 O.p. Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko, w myśl którego świadczenia realizowane przez Spółkę jako emitenta kart paliwowych mają charakter usług, a nie dostawy towarów (paliwa) i mają charakter świadczeń złożonych. W konsekwencji usługi te podlegają zaliczeniu do katalogu tzw. usług niematerialnych i zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 4 u.p.t.u. nie podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego uznającym, iż sposób określenia wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę (koszt paliwa zatankowanego u okresie rozliczeniowym powiększony o kwotę 0,1% tego kosztu) wskazuje, iż jest to wynagrodzenie symboliczne, mające na celu jedynie stworzenie pozorów wykonywania przez Spółkę świadczeń dodatkowych obok dostawy towarów. Zdaniem pełnomocnika Spółki wbrew wyrażonej przez Dyrektora Izby Skarbowej opinii wynagrodzenie Spółki stanowi nie tylko "marża" doliczona do ceny paliwa, lecz również różnica w cenie nabycia, wynikająca z wcześniej wynegocjowanych stawek. Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę na kwestię kompleksowości świadczenia jako zasadę na gruncie prawa wspólnotowego w kontekście opodatkowania VAT. Uznał za nieuzasadnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym żadne ze świadczeń Spółki nie dodaje nowej jakości do podstawowego faktu odsprzedaży paliwa tak, aby można było mówić o jakimkolwiek dodatkowym świadczeniu, które łącznie z dostawą paliwa mogłoby stanowić usługę o złożonym charakterze. W opinii pełnomocnika Skarżącej świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa stanowi istotną wartość po stronie nabywcy, gdyż zmniejsza formalności oraz ryzyko związane z koniecznością zaopatrzenia kierowców w środki finansowe niezbędne w trakcie podróży, pozwala nabywcy usługi oszczędzić czas, który kierowca poświęciłby na odnalezienie i wybór stacji benzynowej oferującej najniższą cenę paliwa, zapewnia tymczasowe finansowanie działalności nabywcy usługi w zakresie płatności za paliwo, a poprzez to zwiększa jego płynność finansową. Ponadto z punktu widzenia klienta kluczowym elementem usługi jest administrowanie procesem bezgotówkowego tankowania, natomiast dostawa paliwa jest nierozerwalnie związana z usługą główną i nie ma jego zdaniem racjonalnych podstaw do wyróżniania z usługi kompleksowej wartości paliwa i traktowania tego jako dostawy towarów. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż stanowisko Spółki co do charakteru prawnego dokonywanych przez nią czynności potwierdza uzyskana z Urzędu Statystycznego w Łodzi opinia klasyfikacyjna z dnia 25 czerwca 2010 r. nr OK-5672/KU-1996/2010. Zaznaczył, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wiążącej klasyfikacji usług dla celów podatkowych, zaś czyniąc tak w niniejszej sprawie wykroczyły poza swoje kompetencje. Pełnomocnik Spółki podniósł, że za bezpodstawne należy uznać twierdzenie organów, iż na ocenę w przedmiotowej sprawie nie wpływa opinia Urzędu Statycznego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2010 r. Wskazał, że skoro Spółka uzyskała opinię w zakresie klasyfikacji prowadzonej przez nią działalności, to za nieuzasadnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, które podważają doniosłość prawną uzyskanej opinii. W ocenie pełnomocnika Spółki organ odwoławczy błędnie stwierdził, iż powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr IP-PP2-443-162/08-2/AZ nie dotyczy stanu faktycznego identycznego jak występujący w niniejszej sprawie. W przekonaniu pełnomocnika Spółki charakter usługi wykonywanej przez Spółkę pokrywa się z charakterem usług świadczonych przez podmiot ubiegający się o interpretację, a zatem nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanej interpretacji należy uznać za stanowiące naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Pełnomocnik Spółki wskazał także, iż P. jest podmiotem świadczącym podobne do Spółki usługi na terytorium Rosji (tj. emitentem honorowanych tam kart paliwowych) i z uwagi na brak bezpośrednich umów z działającymi na terytorium kraju operatorami stacji benzynowych zawarł umowę ze Spółką. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że w tej sytuacji Spółka występuje w charakterze podwykonawcy usługi świadczonej przez P. na rzecz jej klientów - przewoźników drogowych z obszaru WNP. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, zgodnie z obowiązującymi w 2009 r. przepisami tj. art. 27 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4 u.p.t.u. dotyczącymi miejsca świadczenia usługi, tego rodzaju usługi jak świadczone przez Spółkę podlegały opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w niniejszej sprawie - w Rosji. Natomiast jego zdaniem w żadnym razie nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, w związku z czym na Spółce nie ciążył obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa o charakterze procesowym, stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji dokonały w postępowaniu arbitralnej, noszącej znamiona dowolności, oceny przedłożonych przez Spółkę dowodów i złożonych wyjaśnień, pomijając lub marginalizując te z nich, które sprzeczne były z założoną przez nie tezą. Jednocześnie, mimo długotrwałego postępowania, nie zgromadziły i nie przedstawiły dowodów na poparcie swoich twierdzeń, przeciwstawiając w rezultacie swoje słowo słowu Spółki, z czego notabene uczyniły Spółce zarzut. Zdaniem pełnomocnika Spółki organy w rażący sposób uchybiły w szczególności zasadom postępowania dowodowego wyrażonym w art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Ponadto zarzucił, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo dostrzeżonych braków uzasadnienia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik Skarżącej zauważył, iż w tej sytuacji organ odwoławczy powinien był uchylić przedmiotową decyzję. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny dokonywanych przez Skarżącą transakcji z jej kontrahentem spółką P. z siedzibą w Rosji polegających na umożliwieniu klientom spółki rosyjskiej nabywania paliwa oraz innych towarów dostępnych na stacjach benzynowych na terytorium Polski za pomocą kart paliwowych. Należy wskazać, że w przepisie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. ustawodawca dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej". Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z treści tego przepisu wynika, że uregulowana w nim sytuacja charakteryzuje się tym, że dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT Komentarz, LEX). Uznanie, że każdy z podmiotów oprócz finalnego odbiorcy dokonał dostawy oznacza, że po stronie tych podmiotów wystąpią skutki określone w ustawie o VAT związane z dokonaniem dostawy towarów. Do skutków tych zaliczyć należy przede wszystkim powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązek zadeklarowania podatku należnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "dostawa łańcuchowa" w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Skarżąca nabywała paliwo w Polsce od podmiotów, które prowadziły stacje paliw. Paliwo to nie było odbierane przez Skarżącą. Skarżącą wydawała swojemu kontrahentowi – P. z siedzibą w Rosji tzw. karty paliwowe. Na podstawie tych kart jak wskazała Skarżąca kontrahenci rosyjskiej spółki mogli nabywać paliwo w określonych stacjach benzynowych na terytorium Polski. Skarżącą za wydanie kart paliwowych i pobrane na ich podstawie paliwo wystawiała kontrahentowi rosyjskiemu faktury, na podstawie których kontrahent miał obowiązek zapłacić Skarżącej wynagrodzenie . Wynagrodzenie obejmowało koszty paliwa zatankowanego w okresie rozliczeniowym za pośrednictwem kart paliwowych, wydanych spółce rosyjskiej oraz kwotę stanowiąca 0,1% tych kosztów. W tym stanie faktycznym dochodziło do dokonania dostawy paliwa na rzecz kontrahenta Skarżącej, które było wydawane posiadaczom kart paliwowych. Dostawa ta fizycznie była wykonana przez polski podmiot prowadzący stację paliw. W opisanym stanie faktycznym Skarżąca występowała jako pośrednik, który organizował dostawę paliwa na rzecz jej kontrahenta. W świetle treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, okoliczność wydawania paliwa posiadaczom kart paliwowych przez podmiot polski, od którego Skarżąca nabyła to paliwo, nie mogła powodować uznania Skarżącą za podmiot niewykonujący dostawy paliwa na rzecz jej kontrahenta rosyjskiego. W ocenie Sądu także okoliczność wydawania paliwa ( lub innych towarów ) na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Skarżąca była dostawcą. W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz spółki rosyjskiej, karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa klientom kontrahenta Skarżącej. Zdaniem Sądu okoliczność obciążania przez Skarżącą jej kontrahenta należnościami obejmującymi koszty paliwa zatankowanego za pomocą kart w istocie oznaczała wystawienie faktury za dokonaną na rzecz podmiotu rosyjskiego dostawę paliwa przez wydanie go klientowi- posiadaczowi karty przez polskie podmioty prowadzące stacje paliw. W zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie mogło budzić wątpliwości, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz jej kontrahenta miała na celu uzyskanie od niego zapłaty za dokonaną dostawę paliwa przy pomocy polskiego podmiotu, który był podmiotem biorącym udział w "dostawie łańcuchowej". Organ zasadnie uznał, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejscem dostawy paliwa przez Skarżącą na rzecz spółki rosyjskiej było terytorium Polski. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, którą zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. była czynnością opodatkowaną. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że wykonywanie przez Skarżącą na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wyłączało prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski, związanych z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Należy zgodzić się Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zebrany materiał dowodowy w szczególności umowy zawarte z kontrahentem rosyjskim oraz z polskimi stacjami benzynowymi nie potwierdzają, iż wydawanie kart paliwowych i regulowanie należności za pobrane paliwo po zakończeniu okresu rozliczeniowego miałoby stanowić jedynie element składowy kompleksowej usługi o charakterze finansowym świadczonej przez Skarżącą na rzecz jej rosyjskiego kontrahenta. Z analizy zawartych umów nie wynika, iż Spółka oprócz dostawy paliwa i czynności bezpośrednio związanych z dokonaniem dostawy oraz rozliczeniem zatankowanego paliwa za pomocą wydanych kart dokonywała dodatkowych świadczeń na rzecz P. z siedzibą w Rosji. Wymienione w umowach czynności są typowymi czynnościami związanymi z dostawą paliwa wydawanego posiadaczom kart emitowanych przez Skarżącą. Natomiast powołana przez Skarżącą opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2010 r. z której wynika, iż świadczenie Spółki stanowi usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU z 1997 r. o symbolu 65.23.10-00.00 tj. "usługi pośrednictwo finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane" nie jest wiążąca dla organów podatkowych i podlega ocenie jak każdy dowód w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe uprawnione były przyjąć odmienne stanowisko i zakwalifikować czynności dokonywane przez Skarżącą jako dostawa towarów. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz przepisów § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. 6.3. Rozpatrując podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art.120, art.121, art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawił tezę broniącą się w świetle zebranego materiału dowodowego, iż Skarżąca dokonywała dostawy paliwa w systemie tzw. ,,dostawy łańcuchowej’’. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. art.120, art.121, art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1 O.p. Również w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 124 O.p. zawierający zasadę przekonywania strony. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi jakie winna spełniać decyzja określona w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. i czyni zadość wskazanej zasadzie przekonywania strony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. zawierającego zasadę szybkości postępowania, Sąd może jedynie stwierdzić, iż zarzut ten pozostaje bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w sprawie decyzji. Nie dotyczy bowiem istoty sprawy, a naruszenie powołanego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierającej wadliwe wskazaną podstawę prawną tj. przepisów § 2 pkt 3 i § 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT oraz wadliwe uzasadnienie nie spełniające wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 O.p. zdaniem Sądu nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- 16