II FSK 1322/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/12 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1850/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 26 czerwca 2009 r. pomiędzy spółkami PC. i P. z siedzibą w N. (zwaną dalej "Kupującą", "Spółką" lub "Skarżącą") została zawarta umowa sprzedaży na mocy, której PC. sprzedała 330 000 akcji imiennych P. o łącznej wartości 20 000 000 zł. W dniu 22 lipca 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której Kupująca zadeklarowała podatek należny do zapłaty w wysokości 200 000 zł. Następnie pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. Spółka wniosła o łączne stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od dwóch umów sprzedaży zawartych z PC. w łącznej wysokości 347 030 zł (w tym 200 000 zł kwota podatku od umowy sprzedaży z dnia 26 czerwca 2009 r. oraz 1 753 zł jako wpłata zaliczona na poczet odsetek za zwłokę), składając jednocześnie korektę deklaracji, w której określiła podatek do zapłaty w wysokości "0" zł. We wniosku wskazała, że uiszczony przez nią podatek był podatkiem nienależnym, ponieważ art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.c.c." obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 2004 r. nie przewidywał opodatkowania tym podatkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. W ocenie Spółki wprowadzenie podatku o charakterze obrotowym, którego charakterystyka odpowiada podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335 oraz Dyrektywnie 2008/7 było sprzeczne z postanowieniami art. 11 lit a Dyrektywy 69/335 i art. 5 ust. 2 lit a Dyrektywy 2008/7. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki i wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po czym wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Decyzją z dnia 12 października 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 200 000 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy sprzedaży (26 czerwca 2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nowe brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007 r., na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG nie przeczy temu, aby zakres przedmiotowy świadczący o obowiązku podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych, także po nowelizacji mógł obejmować czynności nie będące skutkiem wniesienia wkładu do spółek kapitałowych oraz nieskutkujących zwiększeniem kapitału spółki. Wobec powyższego istotne znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego w ujęciu przedmiotowym, w podatku od czynności cywilnoprawnych, ma przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wymienia on rodzaje czynności cywilnoprawnych, których dokonanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym regulacji ustawowej. Przepisy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. zawierają wyłączenie podatkowe pozwalające rozgraniczyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. Jednakże w analizowanym stanie prawnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług bądź z niego zwolnionym. Ustawodawca wprowadził bowiem wyjątek wskazując, iż mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych m.in. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a u.p.c.c.; art. 7 w związku z art. 11 pkt a) Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, art. 5 ust. 2 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału; art. 233 § 1 ust. 2 pkt a O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywała w Polsce stawka opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości 5%, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że był to podatek pobrany nienależnie. Niezasadne jest w ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, iż w rozporządzeniu wskazano wyłącznie sprzedaż udziałów, jako podlegającą opłacie skarbowej według stawki 5%, a nie wskazano sprzedaży akcji. W ocenie Sądu użyty w § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia termin "udział" dotyczył będzie również akcji w spółce akcyjnej. Wskazuje na to także definicja pojęcia "udział" zawarta w słowniku języka polskiego jako " wkład wspólnika do kapitału przedsiębiorstwa, spółki itp.; też: dokument potwierdzający ten wkład" (sjp. pwn.pl). Sąd zauważył, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, także w dniu 1 maja 2004 r., to jest w momencie przystąpienia Polski do struktur unijnych, sprzedaż akcji w spółkach handlowych nie była zwolniona od opodatkowania, a była opodatkowana stawką 1 %, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Art. 2 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie nie przewidywał zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju operacji, a jedynie w określonych tym przepisem sytuacjach czynności cywilnoprawne nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Niezasadne były także, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 11 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 2 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Niniejszą skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w postaci naruszenia art. 1 ust. 1 lit. a) w związku z art. 2 pkt 4 lit, b) tiret trzecim u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasady stand still wynikającej z przepisów: art. 7 w związku z art. 11 pkt a) Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, art. 5 ust. 2 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2005 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, prowadzącą do wniosku, że przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu PCC. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła tylko zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, nieuwzględniające zasady stand-still wynikającej z przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. i Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach wskazywał (por. wyrok z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 642/13 i z dnia 20 marca 2015 r., II FSK 571/13), iż klauzula ciągłości (zwana także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, iż państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., II FSK 2746/12). Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335, w odniesieniu do przepisów obowiązujących w Polsce, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR sp. z o.o. oraz z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. W tym ostatnim wyroku Trybunał stwierdził, że: w przypadku państwa takiego, jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższą. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem unormowania Dyrektywy 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) oraz zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Obecnie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż zgodnie z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce wynosiła w stosunku do podstawy jej obliczenia 5% i skoro w tym dniu obowiązywała w Polsce stawka opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży udziałów w takiej wysokości, to Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9 u.p.c.c. Zatem przepisy u.p.c.c., w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie PCC czynności polegającej na sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że także na dzień 1 maja 2004 r. sprzedaż akcji w spółkach handlowych nie była zwolniona od opodatkowania, a była opodatkowana stawką 1%, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., a regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, nie przewidywała zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem ww. rodzaju operacji, a jedynie wskazywała, że w sytuacjach określonych w tym przepisie, czynności cywilnoprawne nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie miała też znaczenia w odniesieniu do kwestii opodatkowania sprzedaży akcji w spółkach handlowych, a także ze względu na przedstawione wyżej argumenty nie narusza klauzuli stand-still. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959) – w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. – stanowił, że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego". Przepis ten - zmieniony przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629) z dniem 1 stycznia 2007 r. – stanowił z kolei, że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy spółki i jej zmiany, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych." Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że od umów sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych można pobrać albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług. O objęciu analizowanych czynności cywilnoprawnych wyłączeniem od opodatkowania decyduje objęcie ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w konkretnym wypadku nie powstaje zobowiązanie w tym podatku ze względu na istniejące zwolnienie. Jednakże w stosunku do określonej grupy czynności cywilnoprawnych ustawodawca pozbawia je tego przywileju, właśnie ze względu na okoliczność przysługiwania zwolnienia z podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na stronach tychże czynności (wskazanych w przepisach u.p.c.c. jako podatnicy) będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby natomiast omawiane zwolnienie nie przysługiwało (na stronie ciążyłoby zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług), opodatkowanie na gruncie u.p.c.c. nie wchodziłoby w rachubę. Czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków (z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia. Widocznie ustawodawca uznał, że od pewnych czynności podatek musi zostać zapłacony zawsze (zob. A. Goettel, M. Goettel - Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex 2007). Jeżeli transakcja sprzedaży akcji imiennych nie podlegała VAT i jej nie opodatkowano tym podatkiem (czego Spółka nie kwestionuje), to na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należało uznać – w odniesieniu do tej umowy sprzedaży akcji – że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym u.p.c.c., zaliczono m.in. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.