I FSK 887/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1526/12 w sprawie ze skargi Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1526/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lutego 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 28 lipca 2011r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Przyjmując za podstawę wyniki przeprowadzonej u skarżącego kontroli Organ wskazał, że nie ujmował on w rejestrach sprzedaży oraz nie rozliczał w deklaracjach VAT-7, za miesiące będące przedmiotem postępowania, sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, czym naruszył art. 19 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) – dalej: ustawa o VAT. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 rozliczał, jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług, sprzedaż usług przestrzeliwania broni, podczas gdy winny być one opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że w okresie od stycznia do grudnia 2007r. skarżący nie wystawiał faktur VAT oraz nie rozliczał ani w rejestrach sprzedaży, ani w deklaracjach VAT-7 świadczonej na rzecz M.W., na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 1996r., usługi dzierżawy terenu, czym naruszył art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto Z. w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2007r. ujął faktury VAT o nr: [...] 2007 w wartościach niższych niż wynikało to z samych faktur. Zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 16 lutego 2011r., faktury te zostały błędnie wystawione - nieprawidłowo został rozliczony podatek VAT, zawarty w kwotach brutto płaconych przez kontrahentów. Powyższe uchybienie związane było z otrzymanym przez skarżącego odszkodowaniem z tytułu rozwiązania stosunku prawnego użytkowania wieczystego. Na podstawie wyciągu bankowego za okres od 1 do 31 grudnia 2007r. Organ ustalił, że w dniu 19 grudnia 2007r. skarżący otrzymał wpłatę w wysokości 254.530 zł od D. tytułem "ZA FAKTURĘ REP A [...]". W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że aktem notarialnym z dnia 5 grudnia 2007r. (Rep. A Nr [...]), zawartym pomiędzy Z. a osobami działającymi w imieniu Skarbu Państwa, rozwiązano umowę użytkowania wieczystego za odszkodowaniem, ustalonym według zasad obowiązujących przy wywłaszczeniu nieruchomości. Zgodnie z aktem notarialnym wysokość odszkodowania za rozwiązanie umowy użytkowania została określona na kwotę 254.530 zł, płatną w terminie 21 dni od dnia zawarcia umowy. Wydanie nieruchomości miało zaś nastąpić w dniu zawarcia umowy rozwiązania umowy użytkowania wieczystego nieruchomości. W wyniku analizy ww. transakcji, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, w związku z czym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu powyższej dostawy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. 2.2. Decyzją z dnia 29 lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co znalazło wyraz w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06. 2.3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej wymiaru podatku za grudzień 2007r. i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędne zastosowanie przy wymiarze podatku art. 29 ust 1, art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, a także nie uwzględnienie art. 29 § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. (Dz. U. nr 224, poz. 1799). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wpłata będąca przedmiotem błędnego naliczenia przez Urząd Skarbowy podatku VAT od sumy odszkodowania otrzymanego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości stanowiła odszkodowanie, a nie sprzedaż. Ponadto skarżący wskazał, że czynność przeniesienia praw do nieruchomości miała formę aktu notarialnego i notariusz, jako osoba odpowiadająca za prawidłowość obrotu prawnego, miał prawo naliczyć podatek VAT, gdyby taki zaistniał. W przedmiotowej sytuacji nie miało to jednak miejsca. Również biegły rzeczoznawca, który wyceniał wartość nieruchomości, nie uznał za właściwe wyliczenie podatku VAT przy wycenie. 2.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wyjaśnił, że przed dniem 1 grudnia 2008 r. istniała rozbieżność co do tego, czy ustanowienie i rozporządzenie użytkowaniem wieczystym traktować należy jako usługę czy jako dostawę towaru. Rozbieżność ta została usunięta w wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której przesądzono, że użytkowanie wieczyste traktować należy jako dostawę towarów. Następnie mocą ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o podatku VAT wprowadzono przepis, zgodnie z którym ustanowienie i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów traktowane jest jako dostawa towarów. Sąd, mając na względzie treść powyżej powołanej uchwały, stwierdził, że w polskiej ustawie o VAT. - podobnie jak w prawie wspólnotowym - definiując pojęcie dostawy towarów celowo oderwano je od pojęcia przeniesienia własności w znaczeniu cywilistycznym. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy prawidłowo uznał, że w tym stanie faktycznym doszło do dokonania czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z normy zawartej we wskazanym przepisie wynika, że za dostawę towarów ustawodawca uznał przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 14 ust. 2 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2011 r. gdzie wskazano, że odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracyjnego, czy określone w porozumieniu, pełni funkcję wynagrodzenia. Wobec tego aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 należy wykazać i wskazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. W rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia wysokości odszkodowania pomiędzy skarżącą a organem i jego wysokość potwierdza zawarty na okoliczność rozwiązania umowy wieczystego użytkowania akt notarialny z dnia 5 grudnia 2007 r. W świetle powyższych rozważań Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem do tej ustawy nr 4 poz. 3 pkt 9 (na który powołał się skarżący podczas rozprawy, co zostało odnotowane w protokole). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości uznania odszkodowania ustalonego wg zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości z tytułu rozwiązania stosunku prawnego użytkowania wieczystego za wynagrodzenie, i w konsekwencji za dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko w sprawie wskazał, że w stanie faktycznym sprawy doszło do dokonania czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 5.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 u.p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania, a w szczególności przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. wskazuje, że pełnomocnik strony podważa ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy. Potwierdza to zawarte w petitum skargi kasacyjnej stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegającym na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony nie wyjaśnił jednak w czym konkretnie upatruje naruszenie wymienionych przepisów. Nie wskazuje, czy jego zdaniem błąd organów podatkowych polegał na przykład na niepełnym zgromadzeniu dowodów czy też na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego. Z ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący otrzymał odszkodowanie z tytułu rozwiązania użytkowania wieczystego. Wysokość odszkodowania pomiędzy skarżącym a organem potwierdzał zawarty na okoliczność rozwiązania umowy wieczystego użytkowania akt notarialny z dnia 5 grudnia 2007 r. W petitium skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu brak jest jakichkolwiek odniesień do ustalonych w sprawie okoliczności. W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły być poddane merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 741/05, dostępne baza internetowa CBOIS). 5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony stwierdza, że czynność prawna, będąca podstawą oceny podatkowoprawnej była uprzednio przedmiotem oceny: biegłego rzeczoznawcy majątkowego, Urzędu Wojewody [...], wielu pracowników Urzędu Miasta W., a następnie notariusza. Wszyscy wymienieni nie znaleźli podstawy do tego aby czynność "rozwiązania umowy użytkowania wieczystego" ocenić jako "dostawę towaru". Przywołane twierdzenia wskazują na samą okoliczność dokonania odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, od tej dokonanej przez organy podatkowe, a następnie ocenionej przez Sąd pierwszej instancji. W ich ramach autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednak stosownego zarzutu naruszenia prawa materialnego. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło do dokonania czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd dokonał wykładni prawa materialnego i ocenił jego zastosowanie do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W tej sytuacji autor skargi kasacyjnej chcąc podważyć stanowisko Sądu w tym zakresie powinien sformułować zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Brak takich w skardze kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie jest władny badać ich naruszenie. 5.5. Zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska nie mogły zmieniać twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do tego, że to notariusz jako płatnik powinien pobrać podatek. Wyjaśnić należy, że notariusz nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, stąd nie można wymagać aby to on w niniejszej sprawie był zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku. W podatku od towarów i usług płatnikami są organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.), a także komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego - w zakresie podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów (por. C.Kosikowski, Komentarz do art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex Omega). 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.