I SA/Łd 1458/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] , [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Łd 1458/12 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z [...] nr [...] , [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem z 13 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z: (a) wypłatą dywidendy, tj. kosztów opłat bankowych za dokonanie przelewu na konto akcjonariusza, zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy, kosztów opłat pocztowych dotyczących wysyłki informacji/deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego oraz do akcjonariuszy; (b) innymi kosztami dotyczącymi wypełniania przez Spółkę obowiązków ustawowych, tj. kosztów usług doradczych, kosztów postępowań sądowych, kosztów obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych, lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji – jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca działający w formie prawnej spółki akcyjnej, wywiązując się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przede wszystkim z regulacji Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.") i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), ponosi istotne, wymierne koszty funkcjonowania. Do wydatków tych zaliczają się między innymi: (1) Wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA): koszty notarialne (sporządzenie protokołu z WZA w formie aktu notarialnego, poświadczenie pełnomocnictw osób biorących udział w WZA), koszty obsługi informatycznej, koszty usług gastronomicznych (drobny, zwyczajowo przyjęty poczęstunek) i wynajmu sali, koszty związane z obowiązkiem informacyjnym (wydatki na zakup tablic informacyjnych, koszty ogłoszeń w prasie oraz Monitorze Sądowym i Gospodarczym), koszty usług transportowych w związku z organizacją WZA (zgodnie z art. 403 K.s.h., WZA musi odbywać się w siedzibie Spółki, stąd Spółka ponosi m. in. koszty usług transportowych); (2) Wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez Dom Maklerski, w większości związane z prowadzeniem i obsługą księgi akcyjnej: prowadzenie księgi akcyjnej (ryczałt miesięczny), prowadzenie depozytu akcji i rejestru akcjonariuszy (ryczałt miesięczny), sporządzanie w formie elektronicznej lub papierowej odpisów z księgi akcyjnej, sporządzanie w formie elektronicznej lub papierowej listy uprawnionych i listy obecności na WZA, dokonywanie zmian w księdze akcyjnej, w tym wykreśleń, sporządzanie miesięcznych raportów o zmianach w księdze akcyjnej (ryczałt miesięczny), wypłaty dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianie zaświadczeń depozytowych, koszty obsługi wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy; (3) Pozostałe wydatki, związane z wypłatą dywidendy, w tym z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika, wynikającymi bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego: koszty opłat bankowych za dokonanie przelewu z tytułu wypłaty dywidendy na konto akcjonariusza, (w przypadku wypłaty dokonywanej bezpośrednio przez Spółkę), zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy na konto urzędu skarbowego, koszty opłat pocztowych związanych z wysyłką informacji/deklaracji podatkowych do organów podatkowych oraz do akcjonariuszy; (4) Inne koszty, związane z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych, takie jak koszty usług doradczych w zakresie obowiązków Spółki, w szczególności jako płatnika na gruncie prawa podatkowego, koszty postępowań sądowych (w których Spółka nie jest powodem), związanych między innymi z ustaleniem praw akcjonariuszy do dywidendy, koszty obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych, lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA) są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.")? 2. Czy wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez Dom Maklerski są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.? 3. Czy wydatki związane z wypłatą dywidendy są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.? 4. Czy wydatki związane z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.? Przedmiotem rozpatrywanej obecnie interpretacji była odpowiedź na pytanie nr 3 i 4 (w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosek został rozpatrzony odrębnie). Zdaniem wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te należą do szerszej kategorii kosztów funkcjonowania osoby prawnej. Funkcjonowanie osoby prawnej w formie spółki akcyjnej wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu obowiązków nałożonych przez prawo a dotyczących m.in. wypłaty dywidendy. Według strony, biorąc pod uwagę kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy dojść do wniosku, że wydatki związane z obowiązkami, jakie przepisy prawa nakładają na spółki akcyjne, jako koszty funkcjonowania osoby prawnej, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim niewątpliwie występuje tu pośredni związek przyczynowo-skutkowy między tymi wydatkami a przychodami spółki, gdyż służą one zabezpieczeniu źródła przychodów spółki. Z perspektywy spółki wydatki, o których mowa we wniosku mają analogiczny charakter, jak wydatki ponoszone na realizację innych czynności wymaganych prawem, a których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie budziło wątpliwości (np. wydatki związane z zewnętrzną obsługą księgową, czy wynajmem siedziby rejestrowej). Spółka w tym zakresie powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] ([...]). Na zasadzie analogii skarżąca spółka wskazała też na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków stanowiących koszt organizacji osoby prawnej (koszty poniesione przy zakładaniu spółki: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka/radcowska). Wydatki te stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu, zatem skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. W realiach niniejszej sprawy należałoby zdaniem strony zwrócić uwagę, ze gdyby nie dopełniła obowiązków formalnych, nałożonych na spółki akcyjne przede wszystkim przepisami K.s.h., zasadniczo nie mogłaby realizować przychodów. Spółka wskazała, że poniesienia wydatków wymienionych w stanie faktycznym jest nieuniknione. Gdyby spółka nie dokonała wypłaty dywidendy, uprawnieni do jej otrzymania mogliby dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej, jak i żądać odsetek. Powyższe spowodowałoby dodatkowe koszty. Ponadto, jak argumentowała spółka, niewypłacenie dywidendy pociągałoby za sobą także skutki podatkowe w postaci powstania po jej stronie nieodpłatnego świadczenia. Niespełnienie przez spółkę obowiązków nałożonych przez przepisy prawa mogłoby mieć również wpływ na jej negatywny wizerunek, a także narazić ją na odpowiedzialność na zasadach przewidzianych dla podmiotów zbiorowych. Zdaniem wnioskodawcy spełnione również zostały pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie nie zachodziła żadna z sytuacji wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., wyłączająca możliwość zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów podatkowych. Podobną argumentację spółka przedstawiła odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych innych kosztów dotyczących wypełniania obowiązków ustawowych, tj. kosztów usług doradczych, kosztów postępowań sądowych, kosztów obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych, lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ interpretujący stwierdził, że wskazywane przez spółkę wydatki dotyczące wypłaty dywidendy i inne koszty dotyczące wypełniania obowiązków ustawowych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem wydatki te nie stanowiły kosztów funkcjonowania spółki związanych z uzyskiwaniem przez nią przychodów. Organ argumentował, że dywidenda nie stanowi kosztów podatkowych w spółce wypłacającej. W związku z tym, również wydatki związane z wypłatą dywidendy, jako związane z kategorią kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wypłacona dywidenda stanowi przychód akcjonariuszy spółki, co wskazuje jednocześnie na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na ten cel, a źródłem przychodów spółki. Wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ani też funkcjonowania osoby prawnej. W konsekwencji wymienione wyżej wydatki dotyczące realizacji dywidendy, jako związane z kategorią kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z 14 września 2012 r., organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydatki związane z: - wypłatą dywidendy, tj. kosztów opłat bankowych za dokonanie przelewu na konto akcjonariusza, zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy, kosztów opłat pocztowych dotyczących wysyłki informacji/deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego oraz do akcjonariuszy; - innymi kosztami dotyczącymi wypełniania przez Spółkę obowiązków ustawowych, tj. kosztów usług doradczych, kosztów postępowań sądowych, kosztów obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych, lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. W uzasadnieniu spółka podtrzymała swoje stanowisko szczegółowo przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem strony skoro w określonych przypadkach będzie zobowiązana do spełnienia ściśle oznaczonych świadczeń na rzecz akcjonariuszy (w zakresie wypłaty dywidendy) to wszelkie wydatki związane z realizacją tych świadczeń będą miały pośredni związek z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą. Będą one służyć zabezpieczeniu źródła przychodów uzyskiwanych przez spółkę, gdyż w przypadku gdyby nie uregulowała swoich zobowiązań wobec akcjonariuszy, mogliby oni dochodzić swoich roszczeń w drodze postępowania sądowego. Dlatego też, w ocenie spółki, nie można twierdzić, że przedmiotowe wydatki nie są ponoszone w związku z jej funkcjonowaniem w formie spółki akcyjnej. Przedmiotowe wydatki mają na celu zabezpieczenie uzyskiwanych przez spółkę przychodów, gdyż nieprzestrzeganie określonych przepisów prawa w prowadziłoby do poważnych konsekwencji, zarówno o charakterze finansowym jak i niematerialnym (np. utrata wiarygodności spółki co miałoby negatywny wpływ na jej wizerunek, jak i stanowiłoby zagrożenie dalszego funkcjonowania). W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca podniosła również, że sporne wydatki nie będą mieściły się w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie można było uznać ich za wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., czy też wydatki na rzecz członków organów osób prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że, aby jakikolwiek wydatek mógł uzyskać status kosztu podatkowego musi, poza innymi cechami określonymi przez przepisy prawa, zmierzać do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Przychodem w rozumieniu potocznym jest uzyskany lub należny wzrost wartości. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne, z tym, że w przypadku działalności gospodarczej przychodem jest nie tylko wartość otrzymana, lecz również należna, choćby nawet jeszcze nie otrzymana (art. 12 ust. 3). Niezależnie jednak od tego jakie jest źródło przychodu i jaką metodę zastosuje się przy jego definiowaniu (kasową czy memoriałową) to zawsze przychód będzie oznaczać dla podatnika przyrost określonych wartości materialnych, choćby nawet w danym momencie tylko spodziewanych a nie otrzymanych. Cena, jaką podatnik musi zapłacić, by osiągnąć przychód, zachować przychód lub przychód ten zabezpieczyć oznacza wartość poniesionych w tym celu kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jeśli w danym roku podatkowym suma przychodów przenosi wartość kosztów mamy do czynienia z dochodem, czyli przedmiotem opodatkowania, zaś w przypadku przewagi kosztów odnotowywana jest strata. Tak czy inaczej jednak zasadnicze elementy konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, to jest przychód i koszty, odnoszą się do sytuacji podatkowej podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że podatnikiem jest spółka kapitałowa (spółka akcyjna). Jest ona zobowiązana do wypłaty na rzecz akcjonariuszy należnego im udziału w zyskach (dywidendy). Prawo do dywidendy to prawo majątkowe każdego akcjonariusza spółki kapitałowej. Roszczenie o wypłatę należnej części zysku służy akcjonariuszowi przeciwko spółce kapitałowej i wynika z samego bycia akcjonariuszem, zaś wypłata dywidendy oznacza przeniesienie środków z majątku spółki na rzecz majątku wspólnika. Dywidenda nie ma nic wspólnego z przychodem spółki bo jest należna innemu niż spółka podmiotowi to jest akcjonariuszowi. W konsekwencji nie sposób zasadnie wywodzić, że wypłata dywidendy stanowi wydatek spółki. Taka wypłata jest spełnieniem prawa należnego danej osobie za bycia akcjonariuszem, a nie realizacją wolnej woli spółki (podatnika) o takim przeznaczeniu należących do niej środków, które ma na celu osiągniecie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodu tejże spółki. Skoro zaś wypłata dywidendy nie jest kosztem uzyskania przychodu po stronie spółki kapitałowej to podobnie kosztem podatkowym nie mogą być koszty związane z jej wypłatą, wskazane w pytaniach spółki skarżącej. Nie są one bowiem poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu spółki (podatnika), lecz mają swój cel w postaci osiągnięcia przychodu przez akcjonariuszy. Oznacza to, że wydatki te nie spełniają przesłanki kosztu podatkowego po stronie spółki skarżącej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ich celem nie jest osiągnięcie przychodu przez spółkę lecz inną osobę. Nie ma wpływu na powyższą argumentację to, że część z wydatków, o których mowa, ma charakter obowiązków ustawowych. Dotyczy to zwłaszcza obowiązków spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy, kosztów postępowań sądowych związanych z ustalaniem praw akcjonariuszy do dywidendy i kosztów obsługi zajęć komorniczych, jak również innych wydatków, które ponosi spółka skarżąca w związku z wypłatą dywidendy. Sąd I instancji pragnie podkreślić, że wyrażone powyżej stanowisko co do braku spełnienia przesłanki celu przez sporne wydatki jest zbieżne z poglądem zaprezentowanym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, w myśl której odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Wprawdzie uchwała powyższa nie ma charakteru wiążącego w rozpoznawanej sprawie, niemniej z uwagi na pokrewieństwo przedmiotu obu spraw i zaprezentowaną argumentację, którą sąd I instancji w całości akceptuje i przyjmuje jako własną, stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do treści skargi zauważyć należy, że nie może przynieść spodziewanego rezultatu zabieg polegający na włączeniu wydatków, o których mowa w pytaniach o udzielenie interpretacji, do katalogu "kosztów funkcjonowania osoby prawnej". Nie jest bowiem tak, że każdy wydatek poniesiony w ramach "kosztów funkcjonowania osoby prawnej" stanowi koszt uzyskania przychodu. Obok innych warunków, które nie mają zastosowania na gruncie przedstawionego stanu faktycznego istotny jest ten, który, jak wyżej wskazano uzależnia kosztowy charakter wydatku od celu jego poniesienia oraz wykazania, że ów cel dotyczył podatnika a nie jakiejkolwiek innej osoby, choćby nawet związanej węzłem prawnym z podatnikiem jak akcjonariusz. Nie ma również znaczenia, że część ze spornych wydatków jest wymuszona przez obowiązujące przepisy ustawowe, jak np. wynikające z ustawy podatkowej obowiązki spółki skarżącej jako płatnika związane z zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego. Ich charakter kosztowy należałoby rozważać, gdyby zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu dla skarżącej, a nie, jak wyżej wskazano dla osoby trzeciej. Zważyć też należy, że sąd administracyjny nie jest związany stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w innej sprawie – vide powołana we wniosku i skardze interpretacja z [...] ([...]) eksponująca związek przedmiotowych wydatków z funkcjonowaniem osoby prawnej, lecz nieuwzględniająca celu poniesienia tychże wydatków, zgoła odmiennego od przewidzianego w art. 15 ust. 1. Powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych hołdują tzw. wykładni gospodarczej poddanej uzasadnionej krytyce w cytowanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. i nie mają znaczenia przesądzającego w rozpoznawanej sprawie. Myli się również autor skargi wywodząc, że poniesienie spornych wydatków służy zachowaniu, a także zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodnie z niekwestionowanym poglądem judykatury koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób – vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/10. W rozpoznawanej sprawie źródłem przychodu strony skarżącej jest działalność gospodarcza, zaś wypłata dywidendy jest wymierną korzyścią dla akcjonariusza za zaangażowanie swego kapitału w spółkę prowadzącą tego rodzaju działalność. Wypłata dywidendy, jak też poniesienie wydatków z nią związanych, nie zabezpiecza jednak źródła przychodu w postaci tej działalności ani jej nie zachowuje. Pozostaje prawnie indyferentna dla omawianego źródła przychodu, wobec czego argumentacja przedstawiona w tym zakresie w skardze nie może przynieść uznania wadliwości zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270) oddalił skargę. E.B.