I SA/Łd 1443/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Łd 1443/12 UZASADNIENIE W dniu 22 maja 2012 r. A Spółka Akcyjna z siedzibą w B., złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra [...], wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty dyskonta od środków pochodzących z wyemitowanych obligacji oraz odsetek od kredytów i pożyczek, które zostaną wykorzystane w przyszłości przez Spółkę do sfinansowania obowiązku wypłaty dywidendy i nie zwiększają kosztów inwestycji. We wniosku podatniczka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest jedynym z sześciu koncernów wchodzących w skład A. Przedmiotem działalności Spółki jest wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Spółka finansuje prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą poprzez emisję obligacji zerokuponowych, a także poprzez innego rodzaju pożyczki i kredyty, w tym linie kredytowe w rachunkach bieżących. Niektóre z tych pożyczek (kredytów, obligacji) dedykowane są na konkretne przedsięwzięcia Spółki, na cele inwestycyjne. Równocześnie Spółka regularnie wykazuje zyski, wobec czego wypłaca akcjonariuszom dywidendę. W przeszłości środki pozyskane z kredytów, pożyczek, obligacji były przeznaczane na finansowanie dywidendy, a koszty finansowania nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Aktualnie środki pozyskane z kredytów, pożyczek i obligacji niededykowanych na konkretne cele przeznaczone mogą być zarówno na finansowanie działalności inwestycyjnej, jak i działalności bieżącej. Spółka stosuje określony model (klucz) alokacji kosztów wynagrodzenia finansowania zewnętrznego (tj. dyskonta od obligacji i odsetek), gdyż inaczej nie jest w stanie przyporządkować faktycznych kosztów finansowania niededykowanych do określonych kategorii swojej działalności. Biorąc pod uwagę stosowny model alokacji kosztów finansowania zewnętrznego, Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości nie będzie finansować w pewnej części wypłaty dywidendy środkami pochodzącymi z obligacji, pożyczek i kredytów. Stosowany przez Spółkę model (klucz) alokacji kosztów wynagrodzenia finansowania zewnętrznego powoduje, iż koszty finansowania, stanowiące koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, są w pierwszej kolejności wyłączane z kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając powyższe, Spółka zadała następujące pytanie. Czy kwoty dyskonta od środków pochodzących z wyemitowanych obligacji oraz odsetek od kredytów i pożyczek, które zostaną wykorzystane w przyszłości przez Spółkę do sfinansowania obowiązku wypłaty dywidendy, i które nie zwiększają kosztów inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT", mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 powyższej ustawy? Zdaniem wnioskodawczyni, kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji, jak również odsetek zapłaconych w związku z finansowaniem wypłaty dywidendy akcjonariuszom Spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 23, art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawczyni podkreśliła przy tym, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze powyższą definicję, Spółka stwierdziła, że co do zasady, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy spełnia łącznie następujące przesłanki: i). został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym dany wydatek nie musi mieć bezpośredniego przełożenia na konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, lecz wystarczające jest, aby jego poniesienie było uzasadnione związkiem wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością; ii). wydatek ten został poniesiony i jest definitywny - przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika; iii). nie został wymieniony wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, odnosząc się do powyższych przesłanek, w analizowanym przypadku należy odpowiedzieć na pytanie, czy kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji oraz odsetek od pożyczek (i) będą ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością; (ii) będą stanowić dla Spółki wydatek o charakterze definitywnym oraz (iii) nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśliła przy tym, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i niepozostające w związku bezpośrednim z przychodem (tzw. koszty pośrednie), jeżeli tylko Spółka jest w stanie wykazać, że zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Spółki kwota dyskonta od wyemitowanych obligacji oraz odsetek kuponowych od obligacji wykorzystywanych na wypłatę dywidendy, mają pośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w szczególności służą zachowaniu lub zabezpieczeniu przyszłych przychodów Spółki. Jednocześnie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwała zgromadzenia wspólników (...). Mając na uwadze powyższe, wnioskodawczyni stwierdziła, że Spółka, chcąc wywiązać się z obowiązków wynikających z Kodeksu spółek handlowych oraz uchwały Zgromadzenia Akcjonariuszy dotyczących wypłaty dywidendy udziałowcom, wskutek braku wystarczających środków pieniężnych, może być zmuszona do wykorzystania środków pozyskanych z emisji obligacji, z kredytów lub z pożyczek. Tym samym, stanie się zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z wykupem obligacji, w tym kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji oraz odsetek od pożyczek i kredytów. W tym względzie Spółka wskazała po pierwsze, iż w przypadku gdyby pomimo istniejącego obowiązku nie dokonała wypłaty dywidendy z powodu braku wolnych środków finansowych, uprawnieni do jej otrzymania na podstawie uchwały Zgromadzenia Akcjonariuszy akcjonariusze mogliby dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej, jak również żądać odsetek od Spółki za nieterminowe regulowanie zobowiązań. W konsekwencji naraziłoby to Spółkę na dodatkowe koszty związane z obsługą prawną lub co gorsze, nawet na przymusową egzekucję zobowiązania z majątku Spółki, która mogłaby zakłócić jej działalność gospodarczą. Nie można również wykluczyć, że w ostateczności akcjonariusze Spółki, którzy nie otrzymaliby dywidendy, mogliby pozbyć się swoich akcji, czy też zażądać od Spółki zwrotu wniesionych wkładów (poprzez np. obniżenie jej kapitału zakładowego), co miałoby negatywne skutki dla Spółki, która byłaby zmuszona np. do przekazania na ich rzecz swoich aktywów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Krok taki miałby również swoje odbicie w postaci osłabienia pozycji Spółki na rynku. Po drugie, niewypłacenie dywidendy w terminie miałoby również dla Spółki skutki podatkowe, w postaci powstania nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego dla Spółki opodatkowany przychód z tytułu finansowania się tzw. "zatrzymaną dywidendą". Przychód ten należałoby wówczas określić w wysokości hipotetycznych odsetek, jakie Spółka winna była uiścić na rynku z tytułu kredytu lub pożyczki o wysokości równej niewypłaconej dywidendzie. Po trzecie, w ocenie Spółki, gdyby nie wykorzystała środków uzyskanych z emisji obligacji na wypłatę dywidendy, zmuszona byłaby do zbycia części aktywów, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, która stanowi dla Spółki źródło generowania przychodów, czy też wstrzymania regulowania zobowiązań wobec dostawców. Zbycie aktywów, np. środków trwałych wykorzystywanych w działalności Spółki, miałoby negatywny skutek dla jej interesów, gdyż Spółka nie byłaby w stanie kontynuować swojej podstawowej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podkreśliła przy tym, że podobnie opóźnienie w spłacie zobowiązań wobec dostawców mogłoby skutkować nie tylko dochodzeniem roszczeń przez wierzycieli na drodze sądowej, z czym wiązałyby się dla Spółki koszty obsługi prawnej, ale przede wszystkim z utratą możliwości produkcyjnych, jeżeli dostawcy Spółki zaprzestaliby przekazywania Spółce niezbędnych komponentów czy świadczenia usług. Przełożyłoby się to wprost na ryzyko braku możliwości realizacji przez Spółkę w terminie zamówień od odbiorców, a ostatecznie nawet na utratę wiarygodności i częściową utratę możliwości generowania przychodów. Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, że wykorzystanie środków z emisji obligacji, czy też z uzyskanych kredytów i pożyczek na wypłatę dywidendy mogłoby być warunkiem zachowania przez nią płynności finansowej, a tym samym niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej, czyli zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Emisja obligacji i zaciąganie kredytów i pożyczek umożliwia Spółce elastyczne i efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na bieżącą działalność, której istotą jest maksymalizacja osiąganych przychodów. Tym samym kwota dyskonta oraz odsetek, jakie potencjalnie może być ona zobowiązana zapłacić w związku z emisją obligacji lub uzyskania kredytami i pożyczkami wykorzystanymi na wypłatę dywidendy, jest związana z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki, a zatem powinna stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady bowiem wydatek ten spełnia pierwszą z wymiennych powyżej przesłanek, tj. pośrednio przyczynia się do osiągania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu. Spółka zaznaczyła także, iż jednym z elementów podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów jest fakt jego definitywnego poniesienia. Stwierdziła przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "poniesienie kosztu", w związku z czym uznanie, że dotyczy ono pokrycia danego wydatku ze środków majątkowych podatnika, zostało wypracowane w doktrynie i orzecznictwie. Obydwa te źródła są zgodne w kwestii, że nie ma znaczenia w tym przypadku tytuł prawny do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przywołała poglądy NSA zawarte w wyroku z dnia 5 lutego 1999 r. (I SA/Gd 1500/97), a następnie w wyrokach z dnia 17 stycznia 1996 r., sygn. SA/Kr 1826/95, oraz z dnia 20 marca 1996, sygn. SA/Ka 332/95). Kierując się tymi poglądami wnioskodawczyni wywiodła, że ponieważ warunkiem skorzystania z obligacji przez Spółkę jest zapłata ustalonej kwoty wynagrodzenia za udostępnienie kapitału (kwoty dyskonta lub odsetek), w wyniku czego całkowity majątek Spółki zostanie o tą kwotę zmniejszony w sposób definitywny, to należy uznać, że przesłanka poniesienia kosztu przez podatnika zostanie przez Spółkę spełniona. Następnie odnosząc się do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stwierdziła, iż w jej ocenie zarówno kwota dyskonta od wyemitowanych obligacji jak i odsetek od pożyczek i kredytów wykorzystanych na wypłatę dywidendy nie stanowią wydatków, o których mowa wart. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśliła następnie, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt. 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Uwzględniając treść powyższych przepisów Spółka wskazała, że kwota dyskonta od wyemitowanych obligacji stanowi koszt uzyskania przychodu. Nie są natomiast kosztem podatkowym pozostałe koszty wykupu obligacji. Również w świetle powyższych przepisów, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty albo kapitalizacji, nie są kosztem podatkowym natomiast odsetki niezapłacone lub umorzone. Jednocześnie Spółka podniosła, że stosowany przez nią model alokacji pozwala na wyłączenie w pierwszej kolejności z kosztów uzyskania przychodów odsetek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, wobec czego art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Podkreśliła przy tym, że ustawodawca nie ograniczył w żaden sposób celu, jakiemu miało służyć zaciągnięcie zobowiązania kredytowego, pożyczkowego czy też mającego formę obligacji, w wyniku którego zaistniała konieczność zapłaty odsetek. Można zatem, zdaniem Spółki, wnosić, że koszt uzyskania przychodów mogą stanowić odsetki od każdego kredytu, pożyczki czy też wykupionych obligacji, jeżeli tylko posłużyły one celom związanym z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W związku z tym Spółka stanęła na stanowisku, iż: a) kwota dyskonta od wyemitowanych obligacji, wykorzystanych na wypłatę dywidendy, nie została wymieniona wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; b) odsetki od kredytów i pożyczek wykorzystanych na wypłatę dywidendy nie zostały wymienione wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, zdaniem Spółki przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają Spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek za koszt podatkowy w momencie ich zapłaty. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wskazała, że zarówno kwota dyskonta od wyemitowanych obligacji, jak i odsetek od pożyczek i kredytów wykorzystanych na wypłatę dywidendy spełniają jej zdaniem łącznie wszystkie niezbędne warunki: (i) mają związek z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz służą zabezpieczeniu źródła przychodów oraz (ii) są poniesione przez Spółkę w sposób definitywny jak również (iii) nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, kwotę dyskonta od wyemitowanych obligacji oraz odsetki od kredytów i pożyczek uznać należy za wydatki będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka odwołała się do licznych wyroków sądów administracyjnych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie organu interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów", zawartego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że: - są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1. Organ interpretujący podkreślił przy tym, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami można je podzielić na: - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Jednocześnie organ wyjaśnił, że stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a, 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie organu z powyższych regulacji wynika, iż istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj.: - w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bądź - proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Zdaniem organu, oznacza to zatem, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się ź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Organ podkreślił przy tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e cyt. ustawy). W dalszej części uzasadnienia organ interpretujący, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przywołując uprzednio definicję i funkcje obligacji wskazał, że choć "pożyczka" i emisja obligacji to dwa odrębne typy stosunków prawnych, których nie należy ze sobą utożsamiać z uwagi na odmienny charakter prawny obu zobowiązań, to jednak na płaszczyźnie ekonomicznej sens obu tych instytucji jest zbliżony. Obligacje bowiem pod pewnymi względami przypominają pożyczkę lub kredyt. Organ wyjaśnił przy tym, że wykup obligacji stanowi swoisty zwrot kwot wydanych przez obligatariusza na nabycie obligacji. Zdaniem organu, co do zasady, kwota wykupu zawiera także zapłatę za korzystanie z kapitału, którą ustawa określa jako "kwotę dyskonta". Natomiast przez dyskonto należy rozumieć różnicę między wartością nominalną obligacji a kwotą, za jaką obligacje zostaną zakupione (w tym wykupione przez emitenta), zarówno na rynku pierwotnym, jak i wtórnym. Przywołując następnie treść art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zarazem odwołując się do pojęcia "wykup", organ interpretujący stwierdził, że z przepisu tego wynika, że za koszty uzyskania przychodów uważa się tylko faktycznie zapłacone odsetki. Analogicznie, kwota dyskonta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie jego faktycznej zapłaty, a więc w momencie wykupu obligacji. Jednocześnie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W końcowej części uzasadnienia organ wywiódł, że w przypadku emisji obligacji lub zaciągnięcia kredytu czy pożyczki w celu wypłacenia dywidendy, w zakresie wydatków na jej obsługę, ani przepis art. 16 ust. 1 pkt 11, ani ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Wynika to z istoty dywidendy, która jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały udziałowcowi (akcjonariuszowi) przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy. Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go udziałowcom (akcjonariuszom), chociaż udziałowcy (akcjonariusze) mogą wpływać na kształt uchwały w drodze głosowania lub ewentualnie mogą zaskarżyć uchwałę. Walne zgromadzenie może np. przeznaczyć zysk na sfinansowanie ważnych inwestycji spółki. W ocenie organu powyższe uregulowania zawarte w Kodeksie spółek handlowych nie zmieniają statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu Spółki. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe organ w konkluzji wywiódł, że kwota dyskonta od wyemitowanych przez Spółkę obligacji oraz odsetki od kredytów i pożyczek wykorzystanych na wypłatę dywidendy jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ, odnosząc się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, odwołał się do argumentacji przedstawionej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji z dnia [...] pełnomocnik strony pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra [...], pismem z dnia [...] udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 23, art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT", poprzez ich błędną wykładnię, stwierdzającą, iż kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji, jak również odsetki od kredytów i pożyczek, które zostaną wykorzystane w przyszłości przez Spółkę do sfinansowania obowiązku wypłaty dywidendy i które nie zwiększają kosztów inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Uwzględniając powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od Ministra [...] działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra [...], dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 391 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdop", w zakresie braku możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji oraz kwoty odsetek od kredytów i pożyczek, w razie przeznaczenia środków pozyskanych z obligacji, kredytów i pożyczek na sfinansowanie wypłaty dywidendy akcjonariuszom Spółki. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia istniejącego stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny. Chociaż we wniosku o interpretację (zaznaczono kwadrat 49) oraz w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny, to w rzeczywistości wniosek i interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego. Nie jest bowiem istotne to, że Spółka już teraz pozyskuje ze źródeł zewnętrznych środki na działalność, w tym na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek oraz poprzez emisję obligacji, co oczywiście wiąże się z koniecznością poniesienia kosztów na pozyskanie tych środków w postaci dyskonta od obligacji oraz odsetek od kredytów i pożyczek, ale istotne znaczenie ma fakt, że w ten sposób pozyskane środki Spółka zamierza także w przyszłości przeznaczyć m. in. na wypłatę dywidendy swoim akcjonariuszom, ale jednocześnie ma zamiar koszty poniesione na pozyskanie tych środków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Spółka stwierdziła bowiem, że do tej pory koszty związane z pozyskiwaniem pieniędzy w sposób wyżej określony, przeznaczonych na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej interpretacji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że możliwość zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy przede wszystkim od spełnienia ogólnych warunków określonych przez ustawodawcę w art. 15 ustawy o pdop, w szczególności w ust. 1, oraz dodatkowo od tego, czy dany wydatek nie został przez ustawodawcę wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki wyłączone z kosztów wolą ustawodawcy, mimo spełniania ogólnych warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, zostały wymienione w art. 16 tej ustawy. Dalsze jednostki redakcyjne art. 15 tej ustawy, czyli ust. od 1a do 8, odnoszą się do konkretnych rodzajowo kosztów powstających u wymienionych w tych przepisach podatników lub do zasad rozliczania kosztów w czasie, albo do rozliczania tych kosztów w zależności od tego czy są bezpośrednio, czy pośrednio związane z przychodami, a więc nie mają znaczenia w tej sprawie. Zasadniczy spór dotyczy interpretacji i możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o pdop do sytuacji faktycznej, możliwej do realizacji w przyszłości, opisanej we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji oraz kwoty odsetek od kredytów i pożyczek wynika z tego, że wydatek taki nie spełnia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Sąd zgadza się z tym stwierdzeniem. Zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do tych kosztów zależy przede wszystkim od tego, czy spełnia on przesłanki wynikające z tego przepisu, a więc czy wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, czy poniesienie wydatku nakierowane było na cel określony w tym przepisie, to jest na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dopiero stwierdzenie, że dany wydatek spełnia powyższe przesłanki ustawowe, czyni zasadnym badanie dodatkowego wymogu określonego w tym przepisie, a mianowicie sprawdzenie, czy dany wydatek nie został przez ustawodawcę wyłączony z kosztów uzyskania przychodów poprzez wyraźne wymienienie go w art. 16 ustawy o pdop. Sposób formułowania w art. 16 ustawy o pdop wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów polega często na wskazywaniu wyjątku od innego wyjątku. Wszystkie bowiem hipotezy sformułowane w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 16 ustawy o pdop są wyjątkami od ogólnej zasady zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 tej ustawy, w tym znaczeniu, że opisują wydatki poniesione w celu określonym w art. 15, ale mimo to niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów z wyraźnej woli ustawodawcy wynikającej ze sformułowania cyt. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów...". Jednakże od tych wyjątków wskazanych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 16 ustawy o pdop są dalsze wyjątki, czasem wskazane wprost poprzez użycie wyrazów "z wyjątkiem", jak np. w ust. 1 lit. a) lub wynikające z treści przepisu, jak w ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11, pkt. 23 (te przepisy były przedmiotem analizy w tej sprawie). Oznacza to, że chociaż wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie są kosztami uzyskania przychodów, to wydatek poniesiony z tytułu takiej spłaty, ale w zakresie skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów), a więc odsetek przeliczonych na kwotę płatną jednorazowo i zapłaconych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop) jest kosztem uzyskania przychodów. Podobnie, chociaż naliczone, ale jeszcze nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów) nie są kosztami uzyskania przychodów, to faktycznie już zapłacone odsetki od takich zobowiązań są kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop). Podobnie również, chociaż wydatki na wykup obligacji nie są kosztami uzyskania przychodów, to sama kwota dyskonta jest takim kosztem, bowiem z treści art. 16 ust. 1 pkt 23 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, ale pomniejszonych o kwotę dyskonta. Jednakże analiza poszczególnych przepisów art. 16 ustawy o pdop pod kątem tego, czy jest to wyjątek od wyjątku i ocena, czy konkretna sytuacja mieści się w jednej z hipotez pozwalających na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów ma sens tylko wtedy, gdy wcześniej można stwierdzić, że dany wydatek spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. A zatem, nawet faktycznie zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu), nawet skapitalizowane i zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu) i nawet kwota dyskonta poniesiona, a więc już po wykupie obligacji wyemitowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wtedy tylko mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy można stwierdzić, że zostały wydatkowane w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo określił istotę dywidendy jako dochodu w zyskach osoby prawnej należnego wspólnikom spółki. Udział w tym dochodzie zależny jest od decyzji walnego zgromadzenia spółki, które swoją uchwałą może, ale nie musi, przeznaczyć zysk do podziału pomiędzy wspólników, jak w tej sprawie pomiędzy akcjonariuszy. Zgromadzenie może też przeznaczyć zysk spółki na inne cele. Wypłata dywidendy możliwa jest jednak dopiero wtedy, gdy po pierwsze, spółka uzyskuje wynik dodatni w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli zysk, oraz po drugie, gdy walne zgromadzenie przeznaczy ten zysk całości lub w części do podziału, czyli przeznaczy na wypłatę dywidendy. Skoro zatem dywidenda to część zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników to znaczy, że jest to ten element rozliczenia działalności spółki, który pojawia się już po zaangażowaniu kosztów w toku działalności spółki i po uzyskaniu korzystnego, dodatniego wyniku w postaci przychodu w zakresie rozliczenia działalności spółki na gruncie przepisów podatkowych, co wyraża się formułą – przychód minus koszty daje dochód, i po rozliczeniu należnego podatku. Nie budzi sporu fakt, że Spółka ma obowiązek wypłacić akcjonariuszom dywidendę w takiej części, w jakiej walne zgromadzenie przeznaczyło zysk do podziału. Jednakże pozyskanie środków finansowych z zewnątrz na wypłatę dywidendy i poniesienie kosztów z tym związanych nie ma wpływu na możliwość uzyskania przychodu, na jego zwiększenie lub na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu. Poniesienie wydatku "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu" musi oznaczać związek tych wydatków z opodatkowaną działalnością podatnika, w tym wypadku spółki prawa handlowego, a zatem musi uwzględniać rodzaj tej działalności, sposób jej prowadzenia i racjonalność działania podatnika. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że prawo do dywidendy nie jest prawem spółki, ale prawem jej wspólnika, a zatem należność z tytułu dywidendy nie jest należnością spółki, ale należnością jej wspólnika, podmiotu odrębnego od spółki. Pomiędzy spółką akcyjną a jej akcjonariuszem istnieje stosunek zobowiązaniowy, którego treść jest regulowana przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej w skrócie: "K.s.h.". Jednym z podstawowych praw akcjonariusza spółki akcyjnej jest prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, co wynika z art. 347 § 1 K.s.h. Podjęcie przez walne zgromadzenia uchwały o przeznaczeniu czystego zysku do podziału, czyli o wypłacie dywidendy, powoduje, że środki finansowe przeznaczone na wypłatę dywidendy przechodzą z majątku spółki do majątku jej wspólników. Pozyskanie środków finansowych na wypłatę dywidendy jest związane z realizacją przez spółkę jej obowiązku wobec wspólników, a więc obowiązku wynikającego z więzi członkostwa, a nie z realizacją celu gospodarczego, jakim jest dążenie do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Źródłem przychodów jest prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza, a nie jej wspólnicy. Jakkolwiek dywidenda jest zależna od uzyskania przez spółkę akcyjną zysku, bo jest czystym zyskiem przeznaczonym do podziału, to jednocześnie jest kategorią odrębną od przychodu spółki, choćby dlatego, że dywidenda jest związana z innym podmiotem, jest należna innemu podmiotowi (akcjonariuszowi) niż spółka. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków nie jest wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami podatnika, ale musi to być związek konkretny, dostrzegalny. Tego warunku nie spełniają kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji oraz kwoty odsetek od kredytów i pożyczek, w razie przeznaczenia środków pozyskanych z obligacji, kredytów i pożyczek na sfinansowanie wypłaty dywidendy akcjonariuszom Spółki, bo środki na wypłatę dywidendy są w sposób widoczny związane z realizacją przez Spółkę – podatnika jej obowiązku wynikającego wobec akcjonariuszy ze stosunku członkostwa, a nie są w sposób widoczny związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, która jest dla Spółki źródłem dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Nie jest prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie rozumienia pojęcia związku wydatku z celami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Skarżąca uważa, że sporne wydatki pozostają w związku pośrednim z jej działalnością gospodarczą, a więc pośrednio wpłyną na cel, jakim jest osiągnięcie przychodów (k. 7 skargi), a także uważa, że cyt. "podejmowane przez nią działania są racjonalne i mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów uzyskiwanych przez Spółkę dzięki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej" (k. 8 skargi). Sąd zgadza się z tezą, że kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni. Jednakże pośredni charakter tego związku nie oznacza, na co zwrócono uwagę już wyżej, jakiegokolwiek związku. Z treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy o pdop wynika, że rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku wydatków z przychodami zależy od możliwości powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem (związek bezpośredni), albo braku takiej możliwości (związek pośredni). Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. Sporne wydatki nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu, a to dlatego, że głównym, zasadniczym celem pozyskiwania przez Spółkę środków finansowych na wypłatę dywidendy jest dążenie do wypełnienia obowiązku wynikającego z więzi łączącej Spółkę z akcjonariuszami, a nie realizacja celu gospodarczego. Istnienie zasadniczego, głównego celu, innego niż związanego z działalnością gospodarczą, wyklucza stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zmienia tego fakt, że uregulowanie przez Spółkę jej zobowiązań wobec własnych akcjonariuszy ma wpływ na pozycje Spółki na rynku. Z wyżej przedstawionych względów Sąd nie akceptuje odmiennej argumentacji zawartej w powołanych we wniosku o interpretację wyrokach NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 i z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 249/12. Dodatkowo można wskazać, że dla uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji wsparciem może być uchwała NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11 (dostępna w CBOSA), z której treści wynika, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Uchwała ta dotyczy kredytu zaciąganego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie przez spółkę akcyjną, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, ale jednak w obu rodzajach spółek podobnie nie ma wystarczającego powiązania pomiędzy zasadniczym celem podatnika, jakim jest dążenie do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu a koniecznością wywiązania się przez spółkę z zobowiązań wynikających z relacji z własnymi udziałowcami lub akcjonariuszami. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270). (MSi)