II FSK 978/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. i P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1258/12 w sprawie ze skargi M. W. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. i P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1258/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 8 maja 2012 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 135 227 zł oraz odsetki za zwłokę należne do dnia 25 marca 2009 r. od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - marzec, maj - październik 2008 r. w łącznej wysokości 13 351 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 11 września 2012 r. utrzymał ww. decyzję w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., natomiast w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek – uchylił i w tym zakresie umorzył postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż skarżący prowadząc indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował jako koszt uzyskania przychodu m.in. faktury VAT na łączną kwotę 380.796,40 zł, dotyczące zakupu złomu w okresie od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. od podmiotu "G." B. W. Organ przytaczając zeznania podatnika oraz świadków B. W. i P. W. (brata podatnika) wywiódł, że przedmiotowe faktury wystawione przez firmę G. są dokumentami księgowymi nierzetelnymi, tzw. "pustymi fakturami", nieodzwierciedlającymi transakcji zakupu złomu z nich wynikającego. Z zeznań wynika także, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na to, że złom z zakwestionowanych faktur wystawionych przez G. został nabyty od innych podmiotów (dostawców) będących osobami fizycznymi. W trakcie całego postępowania, poza twierdzeniem, że zakupiony złom pochodził od osób fizycznych, podatnik nie podał bliższych danych tychże osób i nie przedstawił jakichkolwiek innych okoliczności czy dowodów pozwalających na ich identyfikację. Organ podkreślił, że to podatnik winien wskazać dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń. Organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez "G." oraz zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Wskazał, że wysokość faktycznie poniesionych kosztów nabycia złomu, pozostałych towarów i materiałów oraz usług ustalono na podstawie faktur i innych dowodów dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ustalając podstawę opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ocena spornych faktur dokonana została pod kątem przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Podkreślił, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru. Wskazał, że samo niekwestionowanie sprzedaży towarów nie daje jeszcze podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakupów towarów nieudokumentowanych w żaden sposób. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, polegający na błędnym przyjęciu, że wyeliminowanie z rejestru faktur VAT pustych pochodzących od G. winno pociągać za sobą, prócz zwiększenia podatku należnego od towarów i usług, również odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu obejmującego koszty zakupu towarów wymienionych w fakturach VAT G. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2012 r. pełnomocnik skarżących wniósł o dopuszczenie dowodu z akt spraw toczących się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach, dotyczących P. W. (brata skarżącego) oraz korekty deklaracji podatkowej skarżących za lata 2007 i 2008. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przyczyny, dla których na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. nie uwzględnił zgłoszonych przez podatników wniosków dowodowych. Wyjaśnił, iż z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") wynika, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu, a sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Sąd uznał, że zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe zmierzały w istocie do ponownego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych. Sąd stwierdził, iż w związku z tym, że skarżący za podstawę wpisów w księdze przychodów i rozchodów przyjęli faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, uniemożliwili określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Podniósł, że w toku postępowania skarżący przyznali, iż wystawiane przez firmę B. W. G. faktury były "puste" i nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś w toku postępowania sądowego wskazywali, że ten sam towar został kupiony od innych osób fizycznych, przedkładając ich pisemne oświadczenia z dnia 1 października 2012 r., sporządzone na potrzeby wniesionej w niniejszej sprawie skargi. W ocenie Sądu możliwość ustalenia, że towar został zakupiony od osób fizycznych nie może zostać ustalona jedynie na podstawie zeznań świadków, lecz powinna zostać poparta dodatkowymi dowodami z dokumentów z daty dokonania transakcji potwierdzającymi jej rzeczywiste wykonanie. Sąd podkreślił, iż organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżących złomu, podważyły natomiast fakt nabycia towaru od podmiotu wykazanego na spornych fakturach, które bezsprzecznie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Sąd uznał, iż organy podjęły wszelkie możliwe działania niezbędne dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz że dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie świadków zawnioskowanych na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poprzez błędne uznanie, iż zmierza to do poczynienia ustaleń faktycznych na nowo. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga kasacyjna skarżących oparta została jednie na zarzucie odnoszącym się do przepisów postępowania. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało i wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie - to skarżony wyrok mógł być inny. Konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.), oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w tej skardze. Powyższe obliguje więc autora skargi kasacyjnej do prawidłowego konstruowania zarówno zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Całkowicie chybiony w realiach tej sprawy jest zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tego przepisu w tym, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków zawnioskowanych na etapie skargi do WSA. Zarzut ten wynika z niezrozumienia istoty regulacji zawartej w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Regulacja ta jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133 § 1 P.p.s.a.). A zatem, co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. można postawić skutecznie, gdy sąd przeprowadzi inny dowód niż dowód z dokumentu, bądź dokona samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, bądź gdy bezzasadnie odmówi przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonego aktu. Ponadto w przypadku, gdyby sąd dopuścił z urzędu lub na wniosek strony dowód z dokumentu i prowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, o naruszeniu art. 106 § 3 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby w skardze kasacyjnej wykazano, że zastosowane przez sąd administracyjny kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne i nie pozostawałyby bez wpływu na wynik sprawy. W trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przewidzianego w tym przepisie rozumieć należy, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może bowiem skutecznie służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 389/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 108/11; wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 598/11). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji nie powziął wątpliwości co do zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego, nie uznał zatem za konieczne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy ponadto zwrócić uwagę, iż prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, więc nawet w sytuacji, gdy dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie takiego postępowania z innych środków dowodowych jest natomiast niedopuszczalne. Niewątpliwie dowodem z dokumentu, czyli o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie są zeznania świadków. Skoro z petitum skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. dotyczy dowodu z zeznań świadków, należy uznać, że sama treść zarzutu wskazuje na jego bezpodstawność. Ponadto podnoszone w uzasadnieniu wadliwości postępowania nie mogą być rozważane, gdyż nie odnoszą się do wskazanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.