II FSK 1210/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 681/12 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 235 zł (słownie: dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r., I SA/GL 681/12, po rozpoznaniu skargi Z. S. (dalej zwanego "skarżącym") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. dnia 16 stycznia 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 711,00 zł. Na podstawie zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 1 grudnia 2008 r., potwierdzonego wypisem z rejestru gruntów (dane według stanu na dzień 28 lutego 2012 r.) organy podatkowe ustaliły, że I. S., A. S. i Z. S. są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej położonej w T. obręb B. o pow. 2.223 m2. Działka ta została sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe - Ba. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w oparciu o art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwanej "u.p.o.l.") stwierdziło, że podatnikami podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie są I. S., A. S. i Z. S. jako współwłaściciele opodatkowanych gruntów. Wyjaśniło, iż zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów (zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 1 grudnia 2008 r. działki nr [...]) za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało przyjąć grunty pozostałe o pow. 2.223 m2. Powołało się na uchwałę Rady Miejskiej w T. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2012 r., na podstawie której przyjęta została stawka podatku w wysokości 0,32 zł od 1 m2 powierzchni. Organ odwoławczy wskazał, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji o stanie faktycznym, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym, o czym przesądza art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1297 ze zm.). Podkreślił, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania zmian w ewidencji i wypowiadania się w przedmiocie prawa własności danej nieruchomości, jak również co do jej powierzchni czy klasyfikacji gruntów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił organom podatkowym ignorancję i brak kompetencji w podejmowanych decyzjach. Wyjaśnił, że w 2005 r. były przeprowadzone oględziny w terenie, na podstawie których zmieniono zapis w ewidencji gruntów na nieużytki (N). Wówczas nie naliczano podatku od nieruchomości. W 2009 r. została zmieniona klasyfikacja gruntu na tereny przemysłowe (Ba), ale bez oględzin w terenie oraz bez faktycznych podstaw do takiej zmiany, gdyż w latach 2005 - 2009 nic na spornym terenie się nie zmieniło. Nadal grunt jest takim samym nieużytkiem, zdewastowanym po działalności wydobywczej Górniczych Zakładów D. i w dalszym ciągu nie ma dojazdu do tej działki. Skarżący oświadczył, że złożył wniosek do Starostwa Powiatowego w T. w sprawie wyjaśnienia zaistniałej sytuacji oraz o dokonanie ponownych oględzin w terenie i przywrócenia poprzedniej klasyfikacji gruntu. W wyniku podjętych czynności poinformowano go, że ma być przeprowadzona kontrola w terenie przez firmę I. Sp. z o.o. w B., jednak do dnia sporządzenia skargi nikt nie zajął się weryfikacją zmiany w ewidencji, której dokonano w 2009 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że podniesione w skardze okoliczności nie wnoszą nowych faktów do niniejszej sprawy. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż z treści art. 3 ust. 4 oraz art. 6 ust. 11 u.p.o.l. wynika, że solidarna odpowiedzialność podatników oznacza, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania winna zostać zaadresowana do wszystkich współwłaścicieli, a nie jak było w badanej sprawie do każdego podatnika oddzielnie, bez wskazania o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie. Zdaniem Sądu, już tylko to uchybienie (brak określenia wszystkich podatników w jednej decyzji oraz wskazania o solidarnej odpowiedzialności) stanowiło naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, iż wydanie decyzji wymaga przeprowadzenia szeregu czynności procesowych, takich jak wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej "O.p."), przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 180-199 O.p.) oraz umożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym (art. 200 O.p.). W niniejszej sprawie organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego oraz nie zagwarantował stronie (stronom) udziału w postępowaniu, co w konsekwencji oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania. Organowi odwoławczemu umknęły uwadze te naruszenia, co w ocenie Sądu, uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która: - po pierwsze została wydana bez wszczęcie postępowania podatkowego (w sytuacji, gdy zmienił się stan faktyczny - art. 165 § 5 O.p.), - po drugie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (jedynymi dowodami w sprawie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji było zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów i budynków oraz wypis z rejestru gruntów, - po trzecie, bez zagwarantowania stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym i możliwości wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - po czwarte, bez wskazania wszystkich podatników (współwłaścicieli) oraz ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie. Sąd uznał, że wszystkie te uchybienia zadecydowały o tym, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zalecił Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, aby rozpoznając ponownie sprawę uwzględniło powyższe wywody i zapewniło wyeliminowanie wszystkich uchybień poczynionych przez organ pierwszej instancji. Sąd wskazał, iż wytyczne i zalecenia skierowane do organu pierwszej instancji powinny zawierać wskazanie przepisów, którym organ ten uchybił oraz zasady, jakie winien zastosować, aby nie powielić dotychczasowych błędów. Zwrócił ponadto uwagę na zasady rządzące prowadzeniem postępowania dowodowego, w tym na gromadzenie dowodów oraz ich ocenę, zgodnie z zasadą zawartą w art. 191 O.p. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 165 § 5 pkt 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący niewłaściwym zastosowaniem przepisów polegającym na przyjęciu, że powinno zostać wydane postanowienie o wszczęciu postępowania, w sytuacji gdy wystąpiły przewidziane w przepisie art. 165 § 5 pkt 1 O.p. przesłanki stanowiące podstawę do odstąpienia od obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego w formie postanowienia, a także poprzez niezasadne przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, podczas gdy materiał dowodowy był wystarczający dla odtworzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 2 pkt 1 oraz art. 165 § 5 pkt 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujących niewłaściwym zastosowaniem przywołanych przepisów polegający na przyjęciu, że organ podatkowy pierwszej instancji uchybił obowiązkowi wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się z materiałem dowodowym w sprawie, w sytuacji gdy ze względu na wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 165 § 5 pkt 1 O.p. organ podatkowy nie był do tego zobligowany; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i 5 O.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji była wadliwa z uwagi na nie określenie wszystkich podatników w jednej decyzji wraz ze wskazaniem o solidarnej odpowiedzialności a organ odwoławczy wadę tę zaakceptował; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy zalegający w aktach sprawy, a to pominięcie tego, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wymieniono wszystkich współwłaścicieli. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 P.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął, iż ostatnia zmiana stanu faktycznego mająca wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiła w 2008 r., kiedy to wprowadzono zmiany do ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczyło, że okoliczność ta znana była Sądowi, ponieważ została przywołana w motywach wyroku, a wynikała ona z dokumentu pn. zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów. Burmistrz Miasta T. w kolejnych latach, tj. 2009, 2010, 2011 wydawał decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego kierowane do tego samego kręgu podatników i w decyzjach tych do podstawy opodatkowania przyjmował tę samą powierzchnię 2.223 m2 oraz stosował stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów pozostałych. Organ zaznaczył, że wydanie pierwszej po zmianie stanu faktycznego decyzji podatkowej dotyczącej roku 2008 poprzedzone było wszczęciem postępowania w formie postanowienia oraz zawiadomieniem strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie do materiału dowodowego sprawy. Podkreślił, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe ustalane było corocznie i jednocześnie w okresie objętym decyzją organów podatkowych nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż wypełnione zostały przesłanki z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Sąd błędnie odtworzył stan faktyczny występujący w sprawie nie dostrzegając m.in. tego, że w aktach administracyjnych znajdował się dokument, z którego wynikało, iż wystąpiły okoliczności z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Natomiast w razie wątpliwości odnośnie tego czy i jak przebiegał coroczny wymiar podatku od nieruchomości, Sąd powinien był korzystając z art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić z urzędu dowód z dokumentów (decyzji podatkowych i związanych z nimi akt administracyjnych) na tę okoliczność. Z pewnością nie przyczyniłoby się to przedłużenia postępowania, ponieważ stosowna dokumentacja znajdowała się i znajduje w posiadaniu organu. Organ zarzucił, iż Sąd zalecił zgromadzenie materiału dowodowego, nie wskazując przy tym jakie okoliczności mają być przez organy podatkowe ustalone. Tymczasem kwestia ta wymagała rozwinięcia, gdyż Sąd zakreślając przedmiot sporu jako opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów pozostałych nieruchomości położonej w obrębie B. działka [...] o powierzchni 2.223 m2 wskazał, iż okoliczności te jak również współwłasność tej nieruchomości pozostają poza sporem. Zdaniem organu, materiał sprawy był wystarczający dla odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego (podmiot, przedmiot, podstawa i stawka podatku) i właściwego wymiaru zobowiązania podatkowego, szczególnie w świetle regulacji zawartej w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wbrew ustaleniom Sądu w decyzji Burmistrza Miasta T. zostali wymienieni wszyscy współwłaściciele nieruchomości, będący w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości. Wprawdzie w decyzji tej nie wskazano wprost, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości spoczywające na współwłaścicielach ma charakter solidarny, jednak brak ten nie stanowił naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zobowiązanie podatkowe spoczywające na współwłaścicielach ma charakter solidarny, przy czym zgodnie z art. 92 § 1 O.p. odpowiedzialność ta powstaje wraz z doręczeniem decyzji. Poza tym kwestia ta została podniesiona w decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z związku z art. 187 § 1 i art. 165 § 5 pkt 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący niewłaściwym zastosowaniem przepisów polegającym na przyjęciu, że powinno zostać wydane postanowienie o wszczęciu postępowania, w sytuacji gdy wystąpiły przewidziane w przepisie art. 165 § 5 pkt 1 O.p. przesłanki stanowiące podstawę do odstąpienia od obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego w formie postanowienia. Zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2012 r. Sąd pominął bowiem okoliczność, iż ostatnia zmiana stanu faktycznego mająca wpływ na wymiar podatku dokonana została w 2008 r. W aktach sprawy znajduje się Zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 1 grudnia 2008 r. oraz wypis z rejestru gruntów z dnia 28 lutego 2012 r. potwierdzający aktualność dokonanej zmiany. Zgodnie z dokonaną zmianą nieruchomość gruntowa położona w T. obręb B. o pow. 2.223 m2, stanowiąca własność I. S., A.S. i Z. S., została sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe - Ba. Zatem Sąd powinien uwzględnić okoliczność, iż stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Zestawienie treści dwóch ww. dokumentów wyraźnie na to wskazuje. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 165 § 5 pkt 1 O.p., organ podatkowy nie był zobowiązany do wydania postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. Słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, iż jeśli Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości odnośnie do tego czy i jak przebiegał coroczny wymiar podatku od nieruchomości, mógł na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzić z urzędu dowód z dokumentów (decyzji podatkowych i związanych z nimi akt administracyjnych) na tę okoliczność. Samorządowe Kolegium Odwoławcze załączyło do skargi kasacyjnej potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie decyzji, z których wynika, że zmiana stanu faktycznego została faktycznie uwzględniona przy ustalaniu podatku od ww. nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2011. Trafny jest też drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 2 pkt 1 oraz art. 165 § 5 pkt 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujących niewłaściwym zastosowaniem przywołanych przepisów polegający na przyjęciu, że organ podatkowy pierwszej instancji uchybił obowiązkowi wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w sytuacji gdy ze względu na wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 165 § 5 pkt 1 organ podatkowy nie był do tego zobligowany. W sytuacji określonej w art. 165 § 5 O.p. organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym stanowi art. 200 § 2 pkt 1 O.p. Nie sposób nie zgodzić się też z zarzutem skargi kasacyjnej (podniesionym w ramach pierwszej z powyżej wskazanych podstaw kasacyjnych), iż Sąd pierwszej instancji niezasadne przyjął, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, podczas gdy materiał dowodowy był wystarczający dla ich odtworzenia. Trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, iż Sąd przyjął jako przedmiot sporu wyłącznie przyjęcie stawki jak dla gruntów pozostałych, natomiast za niesporne uznał pozostałe istotne w sprawie okoliczności, tj. powierzchnię gruntu oraz krąg właścicieli. Jak już wcześniej wskazano, w aktach sprawy jest wypis z rejestru gruntów z dnia 28 lutego 2012 r., zaś zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W wypisie z rejestru gruntów nieruchomość została sklasyfikowana jako tereny przemysłowe – Ba i ta klasyfikacja jest wiążąca dla organów podatkowych. Wobec tego zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, iż w aktach sprawy były dokumenty (dowody) niezbędne do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Tym samym niezasadnie Sąd pierwszej instancji zalecił organowi podatkowemu zgromadzenie materiału dowodowego, nie wskazując przy tym jakie okoliczności mają być ustalone. Takie wskazanie było w niniejszej sprawie niezbędne, zważywszy iż Sąd za sporną uznał tylko kwestię dotyczącą stawki podatkowej jak dla gruntów pozostałych, a ta wynika z ewidencji gruntów. Na uwzględnienie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i 5 O.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Przede wszystkim wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na 2012 r., której adresatem jest skarżący, wskazani zostali wszyscy właściciele nieruchomości, tj. I. S., A. S. i Z. S.; wskazano też, iż wszyscy oni tę decyzję otrzymują. Identyczne zapisy znajdują się w decyzjach ustalających podatek od nieruchomości na 2012 r., których adresatami są: I. S. i A. S.. Z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a tym bardziej z art. 6 ust. 11 tej ustawy nie wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wystawić jedną decyzję ustalającą podatek od nieruchomości na rzecz wszystkich współwłaścicieli. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w osobnych decyzjach ustalić wymiar podatku dla każdego ze współwłaścicieli, istotne jest, aby każdy z pozostałych współwłaścicieli, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż decyzje takie zostały wystawione i ten warunek został w niniejszej sprawie spełniony. Sąd podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż stosownie do postanowień art. 92 § 1 O.p. owa solidarna odpowiedzialność powstaje wraz z doręczeniem współwłaścicielom nieruchomości decyzji ustalających (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego i wynika ona wprost z przepisu prawa (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Aczkolwiek wskazane jest, by w sentencji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wymienieni zostali współwłaściciele nieruchomości, wraz z którymi adresat decyzji ponosi odpowiedzialność solidarną, to jednak przyjęta przez organ pierwszej instancji formuła nie jest na tyle wadliwa, by stanowiła wyłączną podstawę wyeliminowania decyzji tego organu z obrotu prawnego, szczególnie, że informacja o ponoszeniu solidarnej odpowiedzi znajduje się w decyzji organu odwoławczego, którą to decyzję otrzymali wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.