I SA/Gd 1186/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 308 zł ( trzysta osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT–8) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. – dalej jako "Spółka", wykazała przychód w kwocie 630.159,92 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 596.104,41 zł, dochód w kwocie 34.055,51 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 34.055,51 zł oraz podstawę opodatkowania w kwocie 0 zł. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 13.635 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła przychody o kwotę 85.113,94 zł stanowiącą wartość świadczeń częściowo odpłatnych otrzymanych od Powszechnej Spółdzielni Spożywców "SPOŁEM" w U. – dalej jako "PSS SPOŁEM", w postaci najmu nieruchomości przy ulicy L. [...] w U., za cenę niższą od cen stosowanych wobec innych najemców. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65), poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który może wywołać brak zaufania do organów kontroli skarbowej, 2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3. przyjęcie do analizy porównawczej stawek czynszu stosowanych przez PSS "SPOŁEM" w 2006 r., podczas gdy umowa najmu pomiędzy Spółką a PSS "SPOŁEM" zawarta została w 2003 r., a zatem porównanie stawek czynszu powinno dotyczyć umów zawartych w 2003 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka podtrzymała, zgłoszony na etapie postępowania kontrolnego, wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że stawka czynszu zastosowana przy najmie lokalu przy ul. L. [...] w U. odbiega znacznie od stawek stosowanych przez PSS "SPOŁEM" wobec innych najemców. Decyzją z dnia 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał ustalenia wartości świadczenia częściowo odpłatnego otrzymanego przez Spółkę, gdyż nie uwzględnił trybu określonego w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", albowiem po stwierdzeniu, że cena umowna czynszu odbiega znacznie od ceny rynkowej, nie wezwał stron umowy najmu do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie stawek czynszu w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej. Dyrektor wskazał również, że w przypadku gdyby strony umowy najmu zostały prawidłowo wezwane i nie udzieliły satysfakcjonującej odpowiedzi co do przyczyn zastosowania ceny znacznie niższej niż rynkowa, organ pierwszej instancji ma obowiązek dopuścić dowód z opinii biegłego lub biegłych. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwał Spółkę i PSS SPOŁEM do zmiany ceny czynszu najmu przedmiotowej nieruchomości na cenę stosowaną przez PSS SPOŁEM wobec innych odbiorców lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie ceny znacznie odbiegającej od ceny zastosowanej wobec innych odbiorców. Uznając, że złożone przez Spółkę i PSS SPOŁEM wyjaśnienia w powyższym zakresie nie uzasadniają zastosowania ceny czynszu najmu ww. nieruchomości w wysokości znacznie odbiegającej od zastosowanej wobec innych odbiorców, organ pierwszej instancji, na podstawie informacji przedłożonych przez PSS "SPOŁEM", ustalił, że średnia stawka czynszu najmu wynosiła 22,94 zł/m2 miesięcznie, podczas gdy Spółka najmowała lokal przy ul. L. [...] w U. za cenę 11,52 zł/m2 miesięcznie. Zdaniem Dyrektora Spółka najmując ww. lokal za cenę niższą od ceny stosowanej przez PSS "SPOŁEM" wobec innych najemców uzyskała świadczenie częściowo odpłatne w wysokości 40.507,22 zł stanowiące jej przychód. Wartość tą organ pierwszej instancji wyliczył w następujący sposób: wybrał 5 lokali, w których w 2006 r. prowadzona była działalność gastronomiczna, tj. porównywalna do działalności prowadzonej przez Spółkę w lokalu przy ul. L. [...] w U. Następnie ustalił, że średnia stawka czynszu najmu dla tych lokali wynosi 17,42 zł/m2 miesięcznie i zastosował tą stawkę do lokalu wynajmowanego przez Spółkę, co dało kwotę 119.692,12 zł za rok (572,58 m2 x 17,42 zł/m2 x 12 miesięcy). W ten sposób ustalił wartość świadczenia częściowo odpłatnego otrzymanego przez Spółkę w 2006 r. na kwotę 40.507,22 zł (119.692,12 zł – 79.184,90 zł). W związku z powyższym decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 7.696 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu rażące naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu odwołująca wskazała, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 3 kwietnia 2009 r. było naruszenie przez ten organ przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nakazującego m.in. powołanie biegłego w celu określenia wartości rynkowej ceny najmu. Tymczasem stanowisko organu odwoławczego w kwestii zastosowania procedury określonej w ww. przepisie przy ustalaniu wartości świadczenia częściowo odpłatnego, zaprezentowane w decyzji z dnia 13 października 2009 r., zostało przez organ pierwszej instancji całkowicie zignorowane. Spółka zwróciła uwagę, że organ ten nie tylko nie powołał biegłego, ale również podjął polemikę z organem odwoławczym stwierdzając, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. polega na jego stosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami i że przepisu tego nie można zastosować wprost, albowiem w niniejszej sprawie cena wynajmu nie jest określona na podstawie ceny rynkowej, ale wg cen stosowanych wobec innych odbiorców przez PSS "SPOŁEM". Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 7 września 2010 r. organ odwoławczy podał, że w 2006 r. Spółka płaciła za najem lokalu przy ul. L. [...] w U. stawkę 11,52 zł/m2 miesięcznie, przy czym cena ta obejmowała czynsz najmu oraz – opłacane niezależnie od czynszu – podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste gruntów miejskich. W lokalu tym Spółka prowadziła działalność gastronomiczną. Dyrektor podkreślił, że przedmiotowa nieruchomość usytuowana jest w atrakcyjnej części miasta, tj. w pobliżu Promenady Nadmorskiej, na której w sezonie koncentruje się ruch turystyczny. Zwrócił również uwagę, że w 2006 r. Spółka podnajęła przedmiotowy lokal innemu podmiotowi: Firmie Handlowej "B" S. S. (członkowi rady nadzorczej PSS "SPOŁEM") na okres 3 miesięcy za kwotę znacznie przewyższającą roczny czynsz płacony wynajmującej, tj. 115.000 zł + VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ wynajem ww. lokalu nastąpił w ramach prowadzonej przez PSS "SPOŁEM" działalności gospodarczej, oceny stawki najmu tego lokalu ustalonej dla Spółki należy dokonać na tle cen stosowanych przez PSS "SPOŁEM" wobec innych najemców. Tymczasem z informacji przedłożonych przez ww. podmiot wynika, że średnia stawka czynszu w 2006 r. zastosowana wobec pozostałych najemców była zdecydowanie wyższa od stawki zastosowanej wobec Spółki, bo aż o 99% i wynosiła 22,94 zł/m2 miesięcznie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Spółka w 2006 r. najmowała od PSS "SPOŁEM" ww. lokal za cenę znacznie odbiegającą od cen stosowanych przez wynajmującą wobec innych najemców i z tego tytułu uzyskała świadczenie częściowo odpłatne, którego wartość organ pierwszej instancji wyliczył prawidłowo na kwotę 40.507,22 zł. Świadczenie to, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowi przychód Spółki. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., podnosząc, że przy ustalaniu wartości świadczenia częściowo odpłatnego ustawodawca wymaga odpowiedniego zastosowania przepisów tego artykułu. Tymczasem przedmiotem świadczenia częściowo odpłatnego jest wynajem lokalu. Ponieważ usługa ta wchodzi w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez PSS "SPOŁEM", wartość świadczenia częściowo odpłatnego, tj. czynszu najmu, określa się na podstawie cen zastosowanych wobec innych najemców, a nie na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług wynajmu lokali, co wyklucza zastosowanie wprost przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. W przypadku Spółki odpowiednie zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 ww. ustawy polegało na umożliwieniu stronom umowy najmu wycofania się z ustalonej ceny czynszu lub wyjaśnieniu przyczyn zastosowania ceny znacznie odbiegającej od ceny zastosowanej wobec innych kontrahentów PSS "SPOŁEM" (wezwanie skierowane do obu stron umowy), co organ pierwszej instancji uczynił. Dyrektor wskazał, że strony umowy otrzymały możliwość pełnego przedstawienia okoliczności związanych z ustaleniem ceny najmu w wysokości znacznie odbiegającej od cen zastosowanych przez wynajmującą wobec innych najemców lub zmiany tego czynszu do wysokości ustalonej dla innych najemców. Zatem procedura określona w art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. została przez organ pierwszej instancji odpowiednio zastosowana. Zdaniem organu odwoławczego wystosowane przez organ pierwszej instancji do stron umowy najmu wezwanie do zmiany ceny czynszu najmu za 2006 r. nieruchomości położonej w U. przy ul. L. [...] lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie znacznie zaniżonej ceny, pozostało bezskuteczne. Jak bowiem wynika z treści odpowiedzi na ww. wezwanie, zdaniem zarówno Spółki jak i PSS "SPOŁEM", ustalona cena najmu za ww. lokal nie odbiega od cen opłacanych przez najemców innych lokali wynajmowanych przez PSS "SPOŁEM". Wprawdzie strony umowy wskazały przyczyny, które w ich ocenie wpłynęły na wysokość stawki, jednakże przytoczone argumenty są nieprzekonywujące. Za nie mający żadnego znaczenia organ odwoławczy uznał argument, że Spółka, poza czynszem, opłacała również podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, bowiem ustalona dla Spółki stawka 11,52 zł/m2 miesięcznie wyliczona została z uwzględnieniem tych opłat. Natomiast koszty remontu, zakupu wyposażenia i adaptacji lokalu do prowadzenia w nim działalności gastronomicznej nie powiększają wartości czynszu za najem tego lokalu. Nie ma również znaczenia, że przedmiotowy lokal jest lokalem sezonowym. Organ odwoławczy zauważył, że inne lokale wynajmowane przez PSS "SPOŁEM" z przeznaczeniem na prowadzenie w nich działalności gastronomicznej, również były lokalami sezonowymi, a ich najemcy opłacali czynsz najmu wg stawki znacznie wyższej niż Spółka. Z kolei lokal przy P. D. [...], wskazany przez PSS "SPOŁEM" jako przykład wynajmu za cenę niższą od ceny ustalonej dla Spółki, usytuowany jest w mniej atrakcyjnej części miasta, z dala od Promenady Nadmorskiej i plaży, co niewątpliwie znajduje przełożenie na stawkę czynszu. Niemniej czynsz za najem tego lokalu został uwzględniony przez organ pierwszej instancji przy wyliczaniu średniej stawki czynszu zastosowanej przez PSS "SPOŁEM" wobec najemców lokali branży gastronomicznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a także przepisów proceduralnego prawa podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała zarzuty i argumentację na ich poparcie zaprezentowane w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo Spółka podniosła, że istotą sporu w sprawie jest odpowiedź, czy organ kontroli skarbowej lub organ podatkowy w przypadku ustalania wartości świadczeń częściowo odpłatnych może samodzielnie ustalać cenę rynkową czynszu najmu, czy powinien określić tą wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Zdaniem Spółki organy te nie tylko nie posiadają ku temu podstaw prawnych, ale przede wszystkim nie dysponują niezbędną wiedzą i umiejętnościami w zakresie szacowania cen rynkowych, czego najlepszym dowodem jest pojawienie się na różnych etapach postępowania trzech różnych stawek za m2 czynszu najmu, z których każda stawka była prezentowana przez organ kontroli skarbowej jako cena rynkowa. Niezrozumiała dla strony skarżącej jest zmiana stanowiska organu odwoławczego, który w zasadzie w tym samym stanie faktycznym w decyzji z dnia 13 października 2009 r. trafnie zarzucił organowi pierwszej instancji rażące naruszenie zasady obowiązku wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, by w kolejnej decyzji, z dnia 7 września 2010 r., naruszenia ww. zasady nie dostrzec. Niezależnie od powyższego Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem skarżącej, zgodnie z regułami postępowania podatkowego odmowa przeprowadzenia dowodu winna nastąpić w drodze postanowienia. Ponadto Spółka wskazała, że organ odwoławczy nie ustosunkował się merytorycznie do szeregu podnoszonych w postępowaniu zarzutów dotyczących kwestii wyliczenia przeciętnej stawki czynszu przez organ pierwszej instancji oraz oceniania zgodności z cenami rynkowymi stawki czynszu wynikającej z umowy najmu zawartej w roku 2003 w porównaniu do stawek z roku 2006 oraz uwzględnienia w stawce czynszu konieczności poniesienia przez najemcę kosztów remontu i adaptacji lokalu. W ocenie Spółki ustalając obiekty wynajmowane w 2006 r. przez PSS "SPOŁEM" organ pierwszej instancji pominął fakt daty zawarcia umów najmu. Tymczasem w 2006 r. stawki najmu lokali wynajmowanych przez PSS "SPOŁEM" ustalone były w oparciu o odpowiednie kryteria, tj.: popyt, podaż lokali handlowych, usytuowanie, stan techniczny czy wyposażenie. Zdaniem Spółki, jeśli organ pierwszej instancji nie podważył skutecznie ceny ustalonej w umowie w 2003 r., to strony umowy obowiązują ustalenia zawarte w tej umowie, tj. że wartość czynszu i sposób jego waloryzacji będą dokonywane po upływie każdego roku o wskaźnik wzrostu cen. W tej sytuacji – zdaniem Spółki – kwestionowanie w 2006 r. czynszu ustalonego w 2003 r. może dotyczyć ewentualnego, nie waloryzowanego czynszu (jeśli taka sytuacja miałaby miejsce). W kwestii konieczności poniesienia przez najemcę kosztów remontu i adaptacji lokalu Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy jedynie lakonicznie stwierdził, iż koszty te nie powiększają wartości czynszu, podczas gdy konieczność ich poniesienia przez najemcę nie pozostawała bez wpływu na wysokość umownej stawki czynszu. Końcowo strona skarżąca wskazała, że oczywistym naruszeniem zasady wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest sytuacja, w której organ odwoławczy jedynie werbalnie ("bez znaczenia", "nie ma znaczenia"), a nie merytorycznie, odnosi się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w kwestii wyliczenia przez organ pierwszej instancji średniej stawki czynszu najmu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bezsprzecznie działania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie mogły wzbudzać zaufania podatnika. W decyzji z dnia 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sytuacji nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Brak dochowania opisanej procedury był powodem uchylenia pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2009 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie organu pierwszej instancji naruszało zasadę prawdy obiektywnej oraz nakaz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wobec czego w decyzji kasacyjnej nakazał przeprowadzenie postępowania w trybie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe wytyczne częściowo zignorował, ustalając wartość świadczenia wg średnich cen stosowanych przez Powszechną Spółdzielnię Spożywców "SPOŁEM" w U., bez skorzystania z opinii biegłego. Zdaniem tego organu przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie można było zastosować wprost, bowiem "cena wynajmu nie jest określana na podstawie ceny rynkowej, ale wg cen stosowanych wobec innych odbiorców PSS "SPOŁEM" w U.". Pomimo niepełnego wykonania wytycznych w decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 7 września 2010 r. zaakceptował postępowanie organu pierwszej instancji (odmiennie niż w pierwotnej decyzji), że odpowiednie stosowanie procedury opisanej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. dozwala na pominięcie ustalenia ceny z uwzględnieniem opinii biegłych. Zgodnie z art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Trafnie zatem organy określały podstawę opodatkowania z pominięciem cen rynkowych. Zgodnie też z procedurą opisaną w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. organ podatkowy wezwał strony do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Spór poddany rozstrzygnięciu tutejszego Sądu dotyczy kolejnego etapu tej procedury wymagającego określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W ocenie Sądu stanowisko organów, że odpowiednie (a nie wprost) stosowanie przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. pozwala na pominięcie opisanego w nim określania wartości świadczenia częściowo odpłatnego z pominięciem opinii biegłego lub biegłych, nie jest uzasadnione. Ustawodawca musiał w art. 12 ust. 6a umieścić zapis dotyczący odpowiedniego stosowania przepisu art. 14 ust. 3, bowiem ten ostatni dotyczy ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych i nakazuje określenie tego przychodu w wysokości wartości rynkowej. Gdyby przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. miał wprost zastosowanie do ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, nastąpiłaby kolizja z przepisami art. 12 ust. 6 tej ustawy, m.in. w przypadku, kiedy ustawodawca nakazuje ustalenie wartości świadczeń będących usługami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia wg cen stosowanych wobec innych odbiorców. Odpowiednie stosowanie omawianej regulacji polega na tym, że biegli dokonywaliby ustaleń wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia nie wg cen rynkowych, ale wg cen stosowanych przez dokonującego świadczenia wobec innych odbiorców. Przy odpowiednim stosowaniu przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. w zakresie udziału biegłego w ustalaniu wartości świadczenia, należy mieć na względzie istotę opinii biegłego dla ustalania podstawy opodatkowania. Potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego zachodzi w sytuacjach, kiedy dla poczynienia takich ustaleń potrzebna jest wiedza specjalna. Konieczność zasięgnięcia opinii biegłego wyznaczana jest granicami prawdy materialnej. Na organie podatkowym spoczywają bowiem obowiązki podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że pominięcie udziału biegłego w sytuacji świadczenia przez PSS "SPOŁEM" usług najmu pomieszczeń użytkowych, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której ten podmiot świadczyłby dla każdego odbiorcy usługę najmu identycznych pomieszczeń. Sytuacja taka zachodziłaby przy najmie lokali położonych w jednym biurowcu czy hali, tak samo wyposażonych, w identycznym stanie technicznym i walorach użytkowych, o porównywalnej wielkości. Nie sposób sobie wyobrazić, aby organy podatkowe przykładowo w sytuacji świadczenia usług najmu w nowoczesnym obiekcie w centrum miasta i w wymagającym remontu budynku na źle skomunikowanym przedmieściu, podwyższałyby podstawę opodatkowania dla wynajmujących w tym budynku do średnich stawek czynszu obowiązujących w nowoczesnym obiekcie. PSS "SPOŁEM" oferowała lokale o różnej wielkości, lokalizacji, stanie technicznym. Dlatego samo uśrednienie obowiązujących stawek nie mogło stanowić rzetelnego ustalenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia. W takiej sytuacji niezbędne było skorzystanie z opinii biegłego, który dysponując wiedzą fachową mógłby wiarygodnie ocenić, czy stawka stosowana wobec skarżącej odbiegała od uśrednionych. Samo stwierdzenie, że lokal położony blisko Promenady Nadmorskiej jest atrakcyjniejszy (a jeśli to o ile) od innych, pozostaje gołosłowne. Porównywane 4 obiekty znajdowały się na ul. C., sąsiadującej bezpośrednio z ul. L. i również położone są blisko Promenady Nadmorskiej. Należy jednak przede wszystkim mieć na uwadze powszechnie znaną okoliczność, że lokale użytkowe o podobnym przeznaczeniu i położeniu o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach za 1 m2 niż lokale o większej powierzchni. Prawidłowość taką widać także na przykładzie lokali położonych przy ul. C., z których najmniejszy o powierzchni 26,5 m2 objęty został stawką 34,59 zł/m2, a największy o powierzchni 70,50 m2 objęty był stawką 14,18 zł/m2. Zatem stawka za wynajmowany przez Spółkę lokal o powierzchni aż 572,58 m2, wynosząca 11,52 zł za 1 m2 nie wydaje się zaniżona, jeśli przyjąć, że lokale przy ul. C. miały zbliżone walory użytkowe do przedmiotowego baru. Należy też zwrócić uwagę na sposób wyliczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej średnich stawek czynszu w porównywanych 5 lokalach. Organ ten uśrednił 5 stawek. Tymczasem zsumowanie całkowitych kosztów najmu 5 lokali i podzielenie tej kwoty przez całkowitą powierzchnię tych lokali pozwoliłoby uniknąć zarzutu, że w wyliczeniach pominięto wpływ wielkości lokalu na ustaloną stawkę czynszu za 1 m2. Wreszcie uwagi wymaga stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do pominięcia wniosku podatnika o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Decyzja kasacyjna miała bowiem wpływ jedynie na decyzję wymiarową (wyeliminowała ją z obrotu), a nie na wnioski strony zawarte w odwołaniu, szczególnie w sytuacji, gdy sam organ odwoławczy nakazał w niej przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dopuści dowód z opinii biegłego, który uwzględni wszystkie elementy stanu faktycznego mające wpływ na stosowanie wobec skarżącej stawki 11,52 zł za 1 m2 powierzchni, tj. niższej niż w obiektach oferowanych do wynajmu na ul. C., a w rezultacie oceni, czy skarżąca uzyskała częściowo odpłatne świadczenie, a jeśli tak – to w jakiej wysokości? Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]