I SA/Gl 630/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 7 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. (zwanej dalej także Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku cofnięcia zezwolenia będzie miała ona prawo rozliczyć stratę wygenerowaną na działalności strefowej zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Opisując zawarty we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że opisano w nim następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w dniu 24 czerwca 2003 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] (dalej "zezwolenie"). Termin obowiązywania zezwolenia określono na dzień 8 sierpnia 2016 r. W zezwoleniu ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę: zatrudnienie na terenie [...] co najmniej: 100 pracowników do dnia 31 marca 2005 r., 125 pracowników do dnia 31 grudnia 2007 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie co najmniej do dnia 31 grudnia 2012 r., poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości [...] PLN w terminie do 31 grudnia 2007 r. Warunki zezwolenia były dwukrotnie zmieniane w wyniku decyzji wydanych przez Ministra Gospodarki 13 czerwca 2005 r. oraz 20 sierpnia 2009 r. Ostatnia decyzja (z dnia 20 sierpnia 2009 r.) zmieniła m.in. wskazany w pkt 1b warunek zatrudnienia, określając, że Spółka ma obowiązek zatrudnić 270 pracowników do dnia 30 czerwca 2011 r. i utrzymać zatrudnienie na tym poziomie co najmniej do dnia 30 czerwca 2016 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej 8 sierpnia 2011 r. przez B S.A. okazało się, że na dzień 30 czerwca 2011 r. Spółka nie spełniła warunku zatrudnienia, o którym mowa w zezwoleniu, w konsekwencji czego istnieje ryzyko, że Minister Gospodarki cofnie wydane Spółce zezwolenie. Spółka na prowadzonej działalności strefowej w jednych latach realizowała dochód, w innych ponosiła straty. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w przypadku cofnięcia Spółce zezwolenia, będzie ona miała prawo rozliczyć stratę wygenerowaną na działalności strefowej na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na zadane w pkt 1 pytanie, Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowego sposobu rozliczenia przedmiotowej straty? Relacjonując zawarte we wniosku stanowisko podmiotu wnioskującego o udzielenie interpretacji wskazano, że zdaniem Spółki w przypadku cofnięcia udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, będzie ona miała prawo do rozliczenia straty wygenerowanej na działalności strefowej na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także "ustawa o pdop"), wolne od podatku są dochody, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...] na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Konsekwencje cofnięcia zezwolenia strefowego na gruncie przepisów o podatku dochodowym określa z kolei art. 17 ust. 5 ustawy o pdop. W myśl art. 17 ust. 5 ustawy o pdop, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolenia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W myśl natomiast art. 17 ust. 6 ustawy o pdop, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o te kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. W świetle powyższego, w sytuacji gdy podatnik korzystający ze zwolnienia strefowego straci to zwolnienie, zobowiązany jest na bieżąco zwiększyć podstawę opodatkowania, uwzględniając w niej dochód zwolniony z opodatkowania w okresie obowiązywania zwolnienia, a jeżeli w danym okresie wygenerował stratę - odpowiednio zmniejszyć ją uwzględniając dochód zwolniony z opodatkowania w okresie obowiązywania zwolnienia. Jednocześnie cofnięcie zezwolenia nie skutkuje koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Przepisy ustawy o pdop, nie regulują kwestii traktowania straty zrealizowanej na działalności strefowej, niemniej jednak w ocenie Spółki, w przypadku cofnięcia udzielonego jej zezwolenia powstanie taki stan, jakby Spółka w ogóle go nie otrzymała. Spółka utraci bowiem prawo do zwolnienia dochodu uzyskanego na terenie [...] i będzie zobowiązana do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji zatem należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do rozliczenia straty powstałej w okresie posiadania zezwolenia na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, w myśl którego o wysokość straty (rozumianej jako nadwyżka kosztów nad sumą przychodów w danym roku podatkowym), poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powyższe potwierdza także analiza przepisów zawartych w art. 7 ustawy o pdop. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W myśl natomiast art. 7 ust. 4 ustawy o pdop, przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej, nie uwzględnia się przy ustalaniu straty. W świetle powyższego, przyjmując że w wyniku cofnięcia zezwolenia powstanie taki stan, jakby Spółka w ogóle tego zezwolenia nie otrzymała, należy uznać, że stratę zrealizowaną na działalności strefowej w okresie obowiązywania zezwolenia Spółka będzie miała prawo potraktować jako stratę wygenerowaną na działalności opodatkowanej. W konsekwencji, Spółka będzie mogła rozliczyć przedmiotową stratę na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop. Odnośnie drugiego z zadanych pytań Spółka stwierdziła, że w przypadku cofnięcia zezwolenia, strata zrealizowana na działalności strefowej powinna zostać rozliczona na zasadach analogicznych do obowiązujących w przypadku dochodu z działalności strefowej, tj. w bieżącym okresie, w którym nastąpiło cofnięcie zezwolenia. Co do zasady w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, strata z działalności strefowej nie pomniejsza dochodu strefowego. Niemniej jednak, skoro w wyniku cofnięcia zezwolenia dochodzi do przekwalifikowania dochodu oraz straty ze zwolnionych z opodatkowania na opodatkowane, powinna istnieć możliwość ich wzajemnego skompensowania, czyli pomniejszenia dochodu o straty z lat ubiegłych. Zdaniem Spółki uznanie, iż w wyniku cofnięcia zezwolenia strefowego, strata z działalności strefowej powinna zostać rozliczona jako strata podatkowa w okresach, w których rzeczywiście została zrealizowana (czyli nie na bieżąco), co prowadziłoby do konieczności skorygowania deklaracji CIT-8 zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, prowadziłoby do odmiennego traktowania dochodu i straty z działalności strefowej pod kątem momentu ich przekwalifikowania na dochód i stratę opodatkowaną. To z kolei nie znajduje, zdaniem Spółki, uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Ponadto, z uwagi na fakt, że prawo do rozliczenia strat z działalności opodatkowanej jest ograniczone czasowo i możliwe jedynie przez pięć kolejnych lat, przekwalifikowanie wstecz straty strefowej na opodatkowaną może okazać się niekorzystne dla podatników, którym cofnięto zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W świetle powyższego Spółka stwierdziła, że w przypadku cofnięcia zezwolenia będzie miała prawo do rozliczenia straty z działalności strefowej w bieżącym okresie (tj. w okresie cofnięcia zezwolenia), a w przypadku, gdy nie dojdzie do całkowitego rozliczenia powstałej straty w tym okresie, Spółka będzie miała prawo rozliczyć ją w ciągu kolejnych pięciu lat. Ocenę powyższego stanowiska Spółki, uznanego za nieprawidłowe, organ interpretacyjny rozpoczął od wskazania, że [...] są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z art. 16 ust. 4 tej ustawy, Minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4. Następnie przytoczono art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Regulacja art. 7 ust. 5 ustawy o pdop daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Ponadto, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie uwzględnia się między innymi: - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, - kosztów uzyskania ww. przychodów. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy). Dalej wskazano, że katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o pdop. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...] na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Następnie przytoczono istotne aspekty przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, podając, że Spółka w dniu 24 czerwca 2003 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...]. Termin obowiązywania zezwolenia określono na dzień 8 sierpnia 2016 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej 8 sierpnia 2011 r. przez B S.A. okazało się, że na dzień 30 czerwca 2011 r. Spółka nie spełniła warunku zatrudnienia, o którym mowa w zezwoleniu, w konsekwencji czego istnieje ryzyko, że Minister Gospodarki cofnie wydane Spółce zezwolenie. Spółka na prowadzonej działalności strefowej w jednych latach realizowała dochód, w innych ponosiła straty. Rozstrzygając powstałą w związku z powyższym wątpliwość dotyczącą uprawnienia strony do rozliczenia straty wygenerowanej na działalności strefowej na zasadach ogólnych w razie cofnięcia zezwolenia organ interpretacyjny stwierdził, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...] nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o pdop. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o pdop, możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...] (art. 17 ust. 4 tej ustawy). Jednocześnie w art. 17 ust. 5 ustawy o pdop ustawodawca określił skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie [...]. Zgodnie z tym przepisem w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym (art. 17 ust. 6 ustawy o pdop). Zgodnie z przytoczonym przepisem skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być, zdaniem organu interpretacyjnego, rozpatrywane w aspekcie sytuacji, jaka miałaby miejsce gdyby Spółka nie korzystała ze zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej. W przypadku cofnięcia zezwolenia w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie [...] nie powstaje bowiem zaległość podatkowa ale zobowiązanie podatkowe płatne w terminach obowiązujących dla zapłaty zaliczki należnej za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenie. Podatnik nie ponosi również ewentualnych konsekwencji karno-skarbowych z tytułu nieuiszczenia podatku w zwykłych terminach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto nadmieniono, iż art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pdop są jedynymi przepisami regulującymi podatkowe skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...]. Nie zawiera on w swej treści prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodem opodatkowanym (po cofnięciu zezwolenia). Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest zatem możliwości stwierdzenia, iż wskutek cofnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie [...] staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jedyny skutek podatkowy wynikający z cytowanych przepisów ustawy pdop - to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Oznacza to, że ustawodawca wprowadził swego rodzaju odroczenie terminu płatności podatku do momentu cofnięcia zezwolenia. Analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do ewentualnego rozliczenia poniesionych strat (w sytuacji, gdy nie wystąpi dochód, w odniesieniu do którego utracono prawo do zwolnienia). Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...] nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o pdop. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym, a zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o pdop. Wskazano także na dominujący w orzecznictwie pogląd, iż wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 ustawy o pdop, zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść przepisu art. 7 tej ustawy, dzięki wykładni językowej pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 ustawy o pdop, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku. Akcentując, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (m. in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z czym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową, zaznaczono, iż specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej natomiast strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przed podmiot objęty zwolnieniem określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Podmiot podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej podejmuje ryzyko znaczącej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia. Ceną tego ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanej sytuacji, w związku z cofnięciem zezwolenia i związanym z tym obowiązkiem zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia, w myśl art. 7 ust. 5 o pdop, straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie [...] (w okresie obowiązywania zezwolenia) przy ustalaniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie ww. [...] skutkującym korektą prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu wypracowanego na terenie [...]). Nadmieniono także, iż wobec przedstawionej powyżej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu rozliczenia ww. straty (nr 2) stało się bezprzedmiotowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 lutego 2012 r. Spółka podniosła argumentację przedstawioną następnie w skardze. Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy w piśmie z dnia 22 marca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż w przypadku cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie [...], Spółka nie ma prawa do rozliczenia straty wygenerowanej na działalności strefowej na zasadach ogólnych. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowisko stron. W dalszych wywodach wskazano, iż zgodnie z art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia strefowego straci je, zobowiązany jest na bieżąco zwiększyć podstawę opodatkowania, uwzględniając w niej dochód zwolniony z opodatkowania w okresie obowiązywania zwolnienia, a jeżeli w danym okresie wygenerował stratę - odpowiednio zmniejszyć ją uwzględniając dochód zwolniony z opodatkowania w okresie obowiązywania zwolnienia. Jednocześnie cofnięcie zezwolenia nie skutkuje koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Przepisy ustawy o CIT nie regulują natomiast kwestii traktowania straty zrealizowanej na działalności strefowej, w przypadku cofnięcia zezwolenia strefowego. Niemniej jednak wskazane wyżej regulacje art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o CIT pozwalają twierdzić, iż taki tryb uchylenia zezwolenia ma charakter sankcyjny, powodujący cofnięcie wszelkich uprawnień z niego wynikających zarówno na przyszłość jak i wstecz. W rezultacie, zdaniem skarżącej, można uznać, iż w przypadku cofnięcia udzielonego jej zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej powstaje taki stan, jakby Spółka w ogóle go nie otrzymała. Skutkiem cofnięcia zezwolenia jest utrata prawa do korzystania z pomocy publicznej za cały okres, w którym skarżąca z pomocy takiej korzystała. Podatnik, któremu cofnięto zezwolenie traktowany jest jak podatnik, który nigdy takiego zezwolenia nie posiadał, a co za tym idzie, nigdy nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Cofnięcie zezwolenia strefowego jest więc zdarzeniem, które wywołuje skutki z mocą wsteczną, a podatnik nie ponosi jedynie negatywnych konsekwencji w zakresie konieczności zapłaty odsetek. Powyższe zdaje się potwierdzać także fakt, iż ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w art. 19 wskazuje na dwie formy uchylenia zezwolenia strefowego, tj. jego cofnięcie (mające charakter sankcyjny) oraz wygaszenie (dokonywane na wniosek przedsiębiorcy w drodze decyzji wydanej przez ministra właściwego do spraw gospodarki), przy czym w stosunku do instytucji wygaszenia zezwolenia strefowego ustawa o CIT nie przewiduje żadnych skutków podatkowych (regulacje art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o CIT odnoszą się bowiem wyłącznie do sytuacji związanej z cofnięciem zezwolenia strefowego). Ustawodawca różnicuje zatem skutki podatkowe związane z uchyleniem zezwolenia strefowego w zależności od jego formy (wygaszenie lub cofnięcie). Wygaszenie zezwolenia strefowego wywiera skuteki odnoszące się do przyszłości (bez wpływu na prawo do zwolnienia za okresy wcześniejsze), natomiast jego cofnięcie ma swoje skutki zarówno wstecz, jak i na przyszłość. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, w razie cofnięcia jej zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, jej sytuacja na gruncie ustawy o CIT winna być zrównana z sytuacją podatnika, który nie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania. W konsekwencji dochody skarżącej uzyskane z działalności prowadzonej w okresie obowiązywania zezwolenia, a także ponoszone w tym czasie koszty uzyskania przychodów powinny być brane pod uwagę przy uwzględnianiu podstawy opodatkowania, co należy wywieść a contrario z brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o CIT. Przyjęcie argumentacji, zgodnie z którą rozliczenie straty przez przedsiębiorcę tracącego zwolnienie strefowe nie byłoby możliwe, prowadziłoby do nierównego traktowania różnych rodzajów przedsiębiorców na gruncie tych samych przepisów ustawy o CIT. Przedsiębiorca niekorzystający ze zwolnienia strefowego ma bowiem obowiązek opodatkowania dochodu i prawo do rozliczenia straty, a podmiot korzystający ze zwolnienia w pewnym okresie czasu obowiązany byłby po jego utracie do opodatkowania dochodu osiągniętego w latach poprzednich, bez prawa do rozliczenia wygenerowanej w takim okresie straty. Natomiast przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia przez pewien okres czasu, a następnie tracący to zezwolenie w wyniku jego cofnięcia, wprawdzie miałby obowiązek rozliczenia podatku od dochodu osiągniętego również w latach poprzednich, lecz nie miałby już możliwości rozliczenia straty. Proponowane przez organ interpretacyjny różnicowanie przedsiębiorców nie znajduje, zdaniem autora skargi, oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o CIT. Skoro ustawodawca, określając skutki cofnięcia zezwolenia strefowego uznał, iż podatnik ma obowiązek zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia (zmniejszając stratę lub zwiększając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym), to uzasadnione jest twierdzenie, że ma również prawo do aktywowania poniesionej przez siebie straty i do rozliczenia jej dla celów podatkowych. Ustawodawca przyznaje bowiem, że mimo, iż dochód powstał wcześniej, to jego rozliczenie może nastąpić na bieżąco, bez konieczności korygowania wcześniejszych rozliczeń oraz zapłaty odsetek za zwłokę. Konkludując stwierdzono, że w wyniku cofnięcia zezwolenia strefowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstaje taki stan, jakby skarżąca w ogóle zezwolenia takiego nie otrzymała. W konsekwencji, wraz z cofnięciem zezwolenia, potencjalne dochody osiągane przez skarżącą w ramach działalności strefowej, przestają być uważane za dochody wolne od podatku w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT - ze skutkiem wstecznym. Dokonując zatem analizy przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 ustawy o CIT należy uznać, że strata zrealizowana na działalności strefowej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego może zostać potraktowana jako strata wygenerowana na działalności opodatkowanej, co oznacza, że strona skarżąca będzie miała prawo do rozliczenia przedmiotowej straty na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacji z dnia [...]r. (nr [...]) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. (nr [...]). Jednocześnie autor skargi wskazał, że w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...], strata zrealizowana na działalności strefowej powinna zostać rozliczona na zasadach analogicznych do obowiązujących w przypadku osiągnięcia dochodu z działalności strefowej, tj. w bieżącym okresie, w którym nastąpiło cofnięcie zezwolenia. Co do zasady, w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, strata z działalności strefowej nie pomniejsza dochodu strefowego. Niemniej jednak, skoro w wyniku cofnięcia zezwolenia dochodzi do przekwalifikowania dochodu oraz straty ze zwolnionych z opodatkowania na opodatkowane, powinna istnieć możliwość ich wzajemnego skompensowania, czyli pomniejszenia dochodu o straty z lat ubiegłych. Zdaniem strony uznanie, iż w wyniku cofnięcia zezwolenia strefowego, strata z działalności strefowej powinna zostać rozliczona jako strata podatkowa w okresach, w których rzeczywiście została zrealizowana (czyli nie na bieżąco), prowadziłoby do konieczności skorygowania deklaracji CIT-8 zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co z kolei skutkowałoby nieznajdującym uzasadnienia w przepisach podatkowych odmiennym traktowaniem dochodu i straty z działalności strefowej w zakresie momentu ich przekwalifikowania na dochód i stratę opodatkowaną. Ponadto, z uwagi na fakt, że prawo do rozliczania strat z działalności opodatkowanej jest ograniczone czasowo i możliwe jedynie przez pięć kolejnych lat, przekwalifikowanie wstecz straty strefowej na opodatkowaną mogłoby okazać się niekorzystne dla podatników, którym cofnięto zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Reasumując wskazano, że skarżąca, której cofnięto zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, będzie miała prawo do rozliczenia straty z działalności strefowej w bieżącym okresie (tj. w okresie cofnięcia zezwolenia), a w przypadku gdyby nie nastąpiło całkowite rozliczenie powstałej straty w tym okresie, będzie miała prawo rozliczyć ją w ciągu kolejnych pięciu lat. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo nadmienił, że przywołane w skardze indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego prezentujące odmienne stanowisko nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół dopuszczalności podatkowego rozliczenia straty wygenerowanej w ramach działalności strefowej poprzez Spółkę, której cofnięto zezwolenie na prowadzenie działalności w ramach [...]. W ocenie Spółki w razie utraty takiego zezwolenia należy uznać je za niebyłe i przyjąć, że strona nigdy go nie posiadała. Tym samym odzyskała więc niejako uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej na zasadach ogólnych, a więc może tego dokonać w roku podatkowym, w którym cofnięto zezwolenie i ewentualnie w kolejnych latach. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa wyłącznie skutki podatkowe cofnięcia zezwolenia odnoszące się do obowiązku zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Ustawodawca nie zawarł natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji uprawniającej podatnika do rozliczenia w opisanym stanie faktycznym straty wygenerowanej w ramach działalności strefowej. Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu, wyrażonej w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1723/11. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zawartą w przywołanym orzeczeniu argumentację, w związku z czym w poniższych wywodach nawiąże do niej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...] na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy tym, zgodnie z ust. 4 art. 17, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Art. 17 ust. 5 tej ustawy stanowi natomiast, że w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Na mocy art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym. Z przywołanej powyżej regulacji wynika zatem, że cofnięcie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oznacza utratę zwolnienia podatkowego oraz konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego w okresie tego zwolnienia. Opodatkowanie to nie następuje w sposób właściwy dla zaległości podatkowej, lecz bieżąco, poprzez powiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, bądź też pomniejszenie straty o kwotę tego dochodu (w bieżącym rozliczeniu zaliczki, bądź w zeznaniu rocznym). Zanegować zatem należy twierdzenie strony skarżącej, że cofnięcie zezwolenia powoduje skutek ex tunc, a zatem zezwolenie należy traktować jako niebyłe. Za konsekwencję cofnięcia zwolnienia trzeba uznać obowiązek opodatkowania dochodu (do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia), nie zaś samo wskazanie okresu, za który dochodzi do utraty zwolnienia podatkowego. Skoro skutkiem cofnięcia zezwolenia jest obowiązek modyfikacji podstawy opodatkowania bądź wysokości straty osiągniętych współcześnie o kwoty dochodu z działalności strefowej i jest to jedyne, wyraźnie wskazane następstwo cofnięcia zezwolenia na wykonywanie działalności w [...], to nie można zaaprobować generalnego wniosku skargi, że rozliczeniu podlega również strata osiągnięta w okresie działalności prowadzonej w ramach strefy na podstawie stosownego zezwolenia. Podkreślić należy, że art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje uwzględnić w podstawie opodatkowania (odpowiednio przy wyliczeniu straty) dochód, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. W pojęciu tym nie mieści się zatem strata z działalności strefowej. "Dochód, do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia" to dochód osiągnięty przez podatnika w okresie zwolnienia i z tytułu działalności zwolnionej od podatku (o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p.), a innymi słowy – dochód, który dotychczas objęty był zwolnieniem podatkowym. Tego rodzaju dochód nie podlegał pomniejszeniu o kwotę straty na działalności strefowej (powstałej w danym okresie bilansowym), a to wobec braku podstawy prawnej. Jak to bowiem wynika z art. 7 ust. 4 p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, czyli między innymi przychodów i kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (ust. 3 pkt 1 i pkt 3). Tym samym strata z tytułu działalności strefowej była – jak słusznie zauważył organ interpretacyjny - jedynie stratą ekonomiczną, nie zaś podatkową, która podlegałaby rozliczeniu z dochodami osiąganymi w następnych latach podatkowych, stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy dochodowej. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca uregulował zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 p.d.o.p.) w razie utraty tego zwolnienia, to dla podatkowego rozliczenia straty powstałej w okresie działalności w [...], także konieczna byłaby szczególna podstawa prawna. Jeżeli bowiem, co zostało wykazane, "dochód, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia", a który podlega rozliczeniu w związku z cofnięciem zezwolenia, jest faktycznie sumą dochodów (jedynie) osiągniętych w poszczególnych okresach sprawozdawczych (przypadających na działalność w [...]) i w ramach tego nie jest możliwe uwzględnienie straty z działalności strefowej, to bezpodstawne byłoby rozliczanie tego rodzaju straty w dalszych okresach w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopuszczenie takiej możliwości podważałoby racjonalność ustawodawcy, zważywszy, że rozliczenie straty podatkowej odbywa się przecież w stosunku do dochodów osiągniętych w kolejnych latach, co mogłoby przypadać także na okres działalności strefowej (podatnik w kolejnych latach działalności strefowej uzyskiwał dochód). Jak należy przyjąć, racjonalny ustawodawca uwzględniłby tę "właściwość" rozliczenia straty podatkowej dopuszczając jej potrącenie z dochodami strefowymi. Skoro zaś taką ewentualność wykluczył, poprzez określenie jakie przychody i koszty ich uzyskania (tworzące dochód) podlegają rozliczeniu podatkowemu, to odmienne stanowisko Spółki uznać należy za nieuprawnione. Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także należy, że przedstawiono w niej niczym nieuzasadnione zróżnicowanie wykładni przepisów art. 17 ust. 5 i ust. 6, z których jeden miałby być skierowany na przyszłość, a drugi odnosiłby się do przeszłości. Zwrócić trzeba uwagę, że unormowanie art. 17 ust. 5 wskazuje na konsekwencję cofnięcia zezwolenia na działalność strefową, jaką stanowi utrata zwolnienia od podatku (przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34) i obowiązek zapłaty podatku za cały okres zwolnienia. Art. 17 ust. 6 ustawy o pdop określa zaś zasady i tryb zapłaty tego podatku, tj. konieczność uwzględnienia zwolnionego dotychczas dochodu w podstawie opodatkowania za bieżący okres, bądź pomniejszenia o kwotę tego dochodu osiągniętej (aktualnie) straty. Strona skarżąca skupiła się jedynie na tym fragmencie art. 17 ust. 5, który zawiera zapis "zwolnienie traci moc". Pominęła natomiast dalszą część tego unormowania, określającą skutek utraty zwolnienia, tj. obowiązek zapłaty podatku za cały okres zwolnienia. Owa zapłata podatku (za cały okres zwolnienia) wyklucza – jak wyżej wywiedziono - rozliczenie w tym zakresie straty. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej interpretacji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.