II GSK 825/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 999/12 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz M. Spółki z o.o. w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 999/12, po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w K., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka M. [...] marca 2012 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o wyłączenie wszystkich osób związanych z jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (Laboratorium Celnego Izby Celnej w P.). Wniosek dotyczył wyłączenia wymienionych osób jako pracowników lub biegłych od udziału w dodatkowym postępowaniu dowodowym, zleconym organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) przez Dyrektora Izby Celnej w T., a polegającym na przeprowadzeniu badania sprawdzającego dotyczącego automatu o niskich wygranych [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracowników lub funkcjonariuszy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie ma możliwości wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania w przedmiocie wyłączenia pracowników Izby Celnej w P., gdyż nie są to pracownicy, w stosunku do których Naczelnik Urzędu Celnego w T. jest bezpośrednim przełożonym (art. 130 § 3 O.p.). M. Sp. z o.o. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T.. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że chociaż żądanie wyłączenia osób związanych z jednostką badającą Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. jako pracowników organu bądź jako biegłych posiadało podstawy prawne (art. 130 § 3 oraz art. 197 § 3 O.p.), to jednak nie mogło zostać rozpatrzone. W ocenie organu odwoławczego ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej u.g.h.), w przepisach art. 23b ust. 1-5 wprowadza specyficzne zasady, które nie wynikają z Ordynacji podatkowej. Tym samym również rozpoznanie wniosku o wyłączenie osób związanych z jednostką badającą nie mogło nastąpić na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno w trybie art. 130 § 3 O.p., jak też art. 197 § 3 O.p. Dyrektor Izby Celnej w T. podkreślił, że jednostka badająca, o której mowa w art. 23f u.g.h. nie jest biegłym w rozumieniu przepisu art. 197 § 3 O.p., lecz stanowi przedłużenie władztwa administracyjnego Ministra Finansów i wykonuje jego uprawnienia. Dyrektor Izby Celnej ocenił, że w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest możliwe, aby Naczelnik Urzędu Celnego w toku postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, wyłączył osoby z jednostki badającej, przeprowadzającej badanie sprawdzające automatu lub urządzenia do gier, bowiem badanie to posiada odrębnie uregulowany tryb postępowania (wynikający z przepisów art. 23b ust. 1-5 u.g.h.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uwzględniając skargę M. Sp. z o.o. stwierdził, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego, przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie może to być jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., stąd nie można skutecznie żądać wyłączenia wszystkich osób związanych z Laboratorium jako biegłych czy też Laboratorium jako całej instytucji. Brak było więc podstaw do stosowania do pracowników Laboratorium przepisów o wyłączeniu biegłych (art. 197 O.p.). Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii wyłączenia osób zatrudnionych w Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. jako pracowników w trybie art. 130 § 1 i § 3 O.p. podniósł, że procesową gwarancją bezstronności organu w prowadzonym postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier jest instytucja wyłączenia uregulowana w Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA spółka miała prawo, jeżeli uznała to za zasadne, do wystąpienia w postępowaniu, w którym jest stroną, z żądaniem wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza celnego od udziału w danym postępowaniu. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej. Wymóg odpowiedniości oznacza, że przed zastosowaniem danego przepisu odnoszącego się do wyraźnie uregulowanej w prawie sytuacji, należy dokonać oceny, w jakim zakresie i w jaki sposób ten przepis może być zastosowany do innej sytuacji. Sąd uznał, że organ obowiązany jest odpowiednio zastosować przepisy art. 130 § 3 O.p. w sprawie, w której spółka występuje o wyłączenie pracowników lub funkcjonariuszy jednostki badawczej. Powołany przepis nie ma w sprawie zastosowania wprost, a zatem wyłączenie pracownika Laboratorium nie jest dokonywane przez bezpośredniego przełożonego, lecz przez organ, który prowadzi postępowanie (w tym przypadku dowodowe – zlecone przez organ odwoławczy). Naczelnik Urzędu Celnego w T. jest obowiązany w drodze postanowienia załatwić wniosek (pozytywnie lub negatywnie) o wyłączenie pracownika Laboratorium. Na tak wydane postanowienie nie służy zażalenie (art. 236 O.p.), natomiast podlega ono ocenie w ramach zaskarżenia decyzji. W konkluzji WSA stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a O.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 130 § 3 w związku z art. 8 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżył powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 165a O.p., poprzez jego zastosowanie i pomimo jednoczesnego braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 8 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie, opartego na mylnym uznaniu, iż pracownik lub funkcjonariusz celny laboratorium jednostki badającej może podlegać wyłączeniu z prowadzonego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu na podstawie postanowienia naczelnika urzędu celnego wydanego na podstawie art. 130 § 3 O.p. , w sytuacji gdy organ ten nie jest bezpośrednim przełożonym takiego pracownika (funkcjonariusza), nie posiada wobec niego uprawnienia do wydawania wiążących poleceń i brak jest między tymi dwoma podmiotami elementu podporządkowania; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania poprzez nakazanie merytoryczne (pozytywne lub negatywne) rozpatrzenie wniosku o wyłączenie pracowników laboratorium jednostki badającej; 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonym postanowieniu. Spółka M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji kontrolował postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, które zostało wydane w związku z wnioskiem M. Sp. z o.o. w K. o wyłączenie wszystkich osób związanych z jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, tj. Laboratorium Celnego Izby Celnej w P.. W podstawie prawnej postanowienia został powołany art. 165a § 1 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że art. 165a § 1 O.p. dotyczy postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Wniosek strony, o wyłączenie wszystkich osób związanych z jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, tj. Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., niewątpliwie nie był wnioskiem zawierającym żądanie wszczęcia postępowania podatkowego. Tego rodzaju wniosek należało zakwalifikować jako wniosek o wyłączenie pracownika lub funkcjonariusza, o którym mowa w art. 130 § 3 O.p. Instytucja wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza, z istoty swej, znajduje zastosowanie tylko w sprawie już zawisłej. Jest to zagadnienie incydentalne, "wpadkowe", podlegające załatwieniu w toku prowadzonego postępowania. W związku z tym brak było podstaw do przyjęcia, że wspomniany wniosek należało rozpatrzyć w kontekście regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, już tylko z tej przyczyny, stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 O.p. zasługuje na akceptację. W zaistniałej w sprawie sytuacji procesowej wniosek skarżącej, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, powinien być rozpatrzony przy uwzględnieniu reguł odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w T. zarzucił także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania poprzez nakazanie rozpatrzenia wniosku o wyłączenie pracowników laboratorium jednostki badającej. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że powołany przepis określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce, gdy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie zawiera wszystkich wymaganych elementów lub gdy jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie żaden z wymienionych przypadków nie wystąpił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestionowanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną trafności wskazań co do dalszego postępowania nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie orzeczenia w sposób naruszający prawo. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza prawo. Jak już podniesiono Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 O.p., co uzasadniało uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 151 p.p.s.a. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.