I SA/Bd 999/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz M. Sp. z o.o. w K. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 999/12 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] r. M. Sp. z o.o. w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o wyłączenie wszystkich osób związanych z jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, tj. Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. Wniosek dotyczył wyłączenia wymienionych osób jako pracowników lub biegłych od udziału w dodatkowym postępowaniu dowodowym, zleconym organowi I instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez Dyrektora Izby Celnej w T., a polegającym na przeprowadzeniu badania sprawdzającego dotyczącego automatu o niskich wygranych P. W odpowiedzi na powyższy wniosek, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem M. Sp. z o.o. o wyłączenie wszystkich osób związanych z jednostką badającą, tj. Laboratorium Celnym Izby Celnej w P., od udziału w dodatkowym postępowaniu dowodowym, zleconym przez organ odwoławczy, polegającym na przeprowadzeniu badania sprawdzającego dotyczącego automatu o niskich wygranych. W uzasadnieniu Naczelnik stwierdził, że brak jest podstaw do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia pracowników Izby Celnej w P., gdyż nie są to pracownicy, w stosunku do których Naczelnik jest bezpośrednim przełożonym, czego wymaga art. 130 § 3 O.p . Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 130 § 3, art. 15 § 1, art. 170 § 1 i art. 171 § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na stwierdzony przez organ brak "podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia pracowników Izby Celnej w P., gdyż nie są to pracownicy w stosunku do których Naczelnik Urzędu Celnego w T. jest bezpośrednim przełożonym", w sytuacji gdy powyższe wskazuje nie na brak podstaw, lecz na brak właściwości, co oznacza, że organ nie powinien odmawiać wszczęcia postępowania, lecz podjąć stosowne czynności w tym zakresie; 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 197 § 2 i § 3, art. 168 i art. 121 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na stwierdzony przez organ brak podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia pracowników Izby Celnej w P., gdyż nie są to pracownicy, których Naczelnik Urzędu Celnego w T. jest bezpośrednim przełożonym, w sytuacji, gdy wniosek strony obejmował wyłączenie określonych osób (określonej jednostki), jako pracowników (jednostki) organu oraz również/niezależnie, jako biegłych (biegłego). Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W jego ocenie niedostrzeżenie żądania strony dotyczącego wyłączenia osób związanych z jednostką badającą, nie było uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Organ wskazał, że chociaż żądanie wyłączenia osób związanych z jednostką badającą Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. jako pracowników organu bądź jako biegłych posiadało podstawy prawne (art. 130 § 3 oraz art. 197 § 3 O.p.), to jednak nie mogło zostać przez organ I instancji rozpatrzone. W ocenie organu odwoławczego ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) dalej u.g.h., w przepisach art. 23b ust. 1-5 wprowadza specyficzne zasady, które nie wynikają z O.p., a zgodnie z regułą wynikającą z art. 8 u.g.h., przepisy O.p. nie mają wówczas zastosowania. Tym samym również rozpoznanie wniosku o wyłączenie osób związanych z jednostką badającą nie mogło nastąpić na podstawie przepisów O.p. zarówno w trybie art. 130 § 3, jak też art. 197 § 3. Organ II instancji podkreślił, że powoływana jednostka badająca, o której mowa w art. 23f u.g.h. nie jest biegłym w rozumieniu przepisu art. 197 § 3 O.p. Jednostka badająca Laboratorium Celne Izby Celnej w P. w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji nie została bowiem powołana w charakterze biegłego na podstawie art. 197 § 2 O.p. (zlecenie badania sprawdzającego nastąpiło na podstawie art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h.) i w przedmiotowym postępowaniu nie posiadała takiego statusu. Organ wskazał, że jednostka badająca, o której mowa w art. 23f u.g.h. stanowi przedłużenie władztwa administracyjnego Ministra Finansów i wykonuje jego uprawnienia. Zwrócił uwagę, że Minister Finansów aktem wewnętrznym przekazał Izbie Celnej w P. Laboratorium Celnemu – obok innych jednostek badających – część władztwa administracyjnego w zakresie procedury dopuszczającej automaty i urządzenia do gier do eksploatacji. Na potwierdzenie swoich argumentów organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 113/12 wskazując, że "upoważnienie do prowadzenia badań przez jednostkę badającą stanowi w istocie rodzaj przekazania części władztwa administracyjnego przez Ministra Finansów w zakresie procedury dopuszczającej automaty i urządzenia do gier do eksploatacji i przewidzianego prawem użytkowania". Dyrektor Izby Celnej ocenił, że w świetle przepisów u.g.h. nie jest możliwe, aby Naczelnik Urzędu Celnego w toku postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów na podstawie przepisów O.p., wyłączył osoby z jednostki badającej przeprowadzającej badanie sprawdzające automatu lub urządzenia do gier, bowiem badanie to posiada odrębnie uregulowany tryb postępowania (wynikający z przepisów art. 23b ust. 1-5 u.g.h.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 130 § 1 § 3, art. 197 § 3 O.p. i art. 23b ust. 1-5 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że art. 23b ust. 1-5 oraz art. 23f ust. 1-6 u.g.h. wyłączają stosowanie art. 130 § 1 § 3 oraz art. 197 § 3 O.p.; w ocenie strony skarżącej przepisy te prowadzą do wniosku, że art. 23b ust. 1-5 oraz art. 23f ust. 1-6 u.g.h. nie wyłączają stosowania art. 130 § 1 § 3 oraz art. 197 § 3 O.p., 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 130 § 1 § 3, art. 197 § 3 O.p. i art. 23b ust. 1-5 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że żądanie w przedmiocie wyłączenia osób związanych z jednostką badającą Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. "czy to jako pracowników organu na podstawie art. 130 § 3 O.p., czy też jako biegłych na podstawie art. 197 § 3 O.p. nie mogło zostać przez organ pierwszej instancji rozpatrzone", w sytuacji, gdy istnieją podstawy do dokonania wskazanej czynności. Strona wskazała, że jej żądanie dotyczyło zarówno wyłączenia określonych osób od udziału w postępowaniu jako pracowników organu oraz jako biegłych. Podała, że zgodnie z art. 197 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego, a do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2; w pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Natomiast zgodnie z art. 23b u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania. Strona stwierdziła, że środek dowodowy, o którym mowa w art. 23 b ust. 1 i 2 u.g.h. stanowi opinię biegłego w rozumieniu art. 197 § 2 O.p. Zdaniem Strony, ograniczenie dowodu z opinii jednostki badającej wyłącznie do regulacji u.g.h. i nie stosowanie w tym zakresie regulacji O.p. prowadziłoby do luk – nie wiadomo byłoby w istocie np. jak strona może taki dowód zakwestionować oraz jaki jest status tego dowodu. Strona podkreśliła, że u.g.h. nie wskazuje, iż w zakresie dowodu w postaci opinii jednostki badającej (art. 23b u.g.h.) nie stosuje się przepisów O.p., a co więcej, istnieją zasadnicze argumenty potwierdzające konieczność stosowania O.p. w tym zakresie. W konsekwencji Spółka uważa, że art. 23b ust. 1-5 oraz art. 23f ust. 1-6 u.g.h. nie wyłączają stosowania art. 130 § 1 i 3 oraz art. 197 § 3 O.p. Stwierdziła, że organ naruszył również art. 165a § 1 w zw. z art. 130 § 1 i 3, art. 197 § 3 O.p. i art. 8 w zw. z art. 23b ust. 1-5 oraz art. 23f ust. 1-6 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że żądanie w przedmiocie wyłączenia osób związanych z jednostką badającą Laboratorium Celnego czy to jako pracowników organu na podstawie art. 130 § 3 O.p., czy też jako biegłych na podstawie art. 197 § 3 O.p. nie mogło zostać przez organ I instancji rozpatrzone, gdy istnieją podstawy do dokonania wskazanej czynności. Na potwierdzenie swoich argumentów Strona przywołała poglądy doktryny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela. Spór sprowadza się do zagadnienia wyłączenia od udziału w postępowaniu – w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych – wszystkich pracowników Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. w trybie art. 130 § 3 O.p. lub jako biegłych w trybie art. 197 § 3 O.p. W pierwszej kolejności podać należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał decyzję, którą cofnął rejestrację automatu do gier. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w T. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez zlecenie jednostce badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przeprowadzenie badania sprawdzającego. Organ I instancji wykonując zalecenia organu odwoławczego zlecił przeprowadzenie powyższego badania sprawdzającego przez jednostkę badającą Laboratorium Celne Izby Celnejw P. W ocenie organu wniosek strony o wyłączenie osób tego Laboratorium jako pracowników lub biegłych, nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu, stąd postępowanie z tego wniosku nie podlega wszczęciu na podstawie art. 165a O.p. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca. W tym miejscu należy podać, iż na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2 u.g.h.). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Stosownie do art. 23f ust. 1 tej ustawy upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Ponadto na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6). Mając na uwadze przywołane regulacje stwierdzić należy, że badanie sprawdzające wydane w trybie przywołanych przepisów art. 23b u.g.h. nie jest opinią biegłych w rozumieniu art. 197 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1). Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (art. 197 § 3). Z przywołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, co istotne, nie może to być jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (zob.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 172/12). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011r. wydanych w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11. Dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania NSA jednoznacznie stwierdził, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badająca nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., stąd nie można skutecznie żądać wyłączenia wszystkich osób Laboratorium jako biegłych czy też Laboratorium jako całej instytucji. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania do pracowników ww. Laboratorium przepisów o wyłączeniu biegłych z art. 197 O.p. W tym zakresie Sąd ocenia argumentację organu jako prawidłową. Pozostaje do rozważenia natomiast żądanie wyłączenia osób Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. jako pracowników w trybie art. 130 § 1 i § 3 O.p. Na podstawie tego przepisu (art. 130 § 1 O.p.) pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: 1) są stroną; 2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; 3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia; 4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; 6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; 8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Zgodnie natomiast z art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. W literaturze przyjmuje się, że instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego służy realizacji zasad ogólnych tego postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych (por. np. J. Zimmermann "Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe", Toruń 1998, s. 41). Celem instytucji wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności pracownika lub organu podatkowego w każdym stadium postępowania, a zwłaszcza przy wydawaniu aktu kończącego to postępowanie. Art. 130 O.p. nie określa formy w jakiej powinno nastąpić wyłączenie pracownika lub funkcjonariusza z urzędu od udziału w postępowaniu. Nie reguluje również tego, w jakiej formie następuje wyłączenie pracownika lub funkcjonariusza na żądanie oraz w jakiej formie następuje odmowa wyłączenia. W literaturze najczęściej przyjmuje się, że wyłączenie pracownika z urzędu lub na żądanie następuje w formie postanowienia. Stanowisko to, przyjęte również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 29 maja 1990 r., SA/P 1555/89, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 44), należy uznać za aktualne także na tle regulacji zawartej w art. 130 O.p., tj. przepisu normującego wyłączenie pracownika i funkcjonariusza (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – komentarz", LexisNexis, Warszawa 2007, s. 514 i 518). Sąd w tut. składzie prezentuje pogląd, zgodnie z którym procesową gwarancją bezstronności organu w prowadzonym postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier jest omówiona wyżej instytucja "wyłączenia" uregulowana w O.p. Zdaniem Sądu Spółka miała prawo, jeżeli uznała to za zasadne, do wystąpienia w postępowaniu, w którym jest stroną, z żądaniem wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza celnego od udziału w danym postępowaniu. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 1536/12. W ocenie Sądu przy stosowaniu instytucji wyłączenia z art. 130 § 3 O.p. należy mieć na uwadze brzmienie art. 8 u.g.h., na podstawie którego "Do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej." Artykuł ten ustanawia zasadę, że do wszystkich postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., o ile ustawa nie stanowi inaczej. Wymóg odpowiedniości oznacza, że przed zastosowaniem danego przepisu odnoszącego się do wyraźnie uregulowanej w prawie sytuacji, należy dokonać oceny, w jakim zakresie i w jaki sposób ten przepis może być zastosowany do innej sytuacji. W doktrynie przyjmuje się, że w zależności od wyniku oceny występują trzy rozwiązania: pierwsze, w których odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w bezpośrednim brzmieniu i bez żadnych modyfikacji; drugie, gdzie odpowiednie stosowanie oznacza konieczność dokonania pewnych modyfikacji przepisu oraz trzecie rozwiązanie, gdzie z powodu bezprzedmiotowości lub sprzeczności z innymi przepisami lub istotą rozpoznawanego stosunku prawnego, należy w ogóle wykluczyć możliwość zastosowania danego przepisu. "Odpowiednie stosowanie" według J. Nowackiego nie jest czynnością jednorodną, bo zdarzają się tu co najmniej trzy grupy przypadków, tj. takie, które: 1) bez żadnych zmian (modyfikacji) są stosowane do drugiego zakresu odniesienia; 2) będą doń stosowane z pewnymi zmianami, oraz 3) nie mogą być i nie bywają stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których mają one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, w: J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 451 i n.). W wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. w sprawie II FSK 516/09 NSA stwierdził, że zwrot "stosuje się odpowiednio" stosowany jest powszechnie w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakichś innych przypadków niż te, dla których zostały one ustanowione. W sposób najbardziej precyzyjny i powszechnie akceptowany (zarówno w piśmiennictwie prawniczym jak i orzecznictwie sądowym) znaczenie tego zwrotu opisał J. Nowacki (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, z. 3, s. 367-376). Najogólniej rzecz ujmując, odpowiednie stosowanie to stosowanie danego przepisu prawa wprost, ze zmianami lub niestosowanie w ogóle. Podobnie w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie II GSK 69/09 NSA stwierdził, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. Tak więc, zarówno doktryna jak i orzecznictwo są zgodne co do tego, że zwrot "odpowiednie stosowanie" przepisów prawa oznacza przede wszystkim ich "prawidłowe" (poprawne, należyte, właściwe, pełne) stosowanie wprost do danego stanu faktycznego, na ile oczywiście jest to możliwe, i przy ewentualnie koniecznych modyfikacjach. Jeżeli natomiast nie jest to możliwe, to dane przepisy nie będę mieć zastosowania, więc nie będą stosowane w ogóle. (zob.: Mirosław Bik, Robert Kamionowski, Dariusz Obrępalski, Katarzyna Ryszard "Gry hazardowe – komentarz do ustawy", Difin, Warszawa 2013, s. 25-27). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ obowiązany jest odpowiednio zastosować przepisy art. 130 § 3 O.p. w sprawie, w której Spółka występuje o wyłączenie pracowników lub funkcjonariuszy jednostki badawczej. Nie ma w sprawie zastosowania wprost ten przepis, a zatem wyłączenie pracownika Laboratorium nie jest dokonywane przez bezpośredniego przełożonego, lecz przez organ, który prowadzi postępowanie (w tym przypadku dowodowe – zlecone przez organ odwoławczy). Naczelnik Urzędu Celnego w T. jest obowiązany zatem postanowieniem załatwić wniosek (pozytywnie lub negatywnie) o wyłączenie pracownika Laboratorium. Na tak wydane postanowienie nie służy zażalenie (art. 236 O.p.). Podlega ono ocenie w ramach zaskarżenia decyzji. Na marginesie tut. Sąd zauważa, że w sprawie o cofnięcie dla Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 1536/12 (ww. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r.) Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym jednostka nie może domagać się cofnięcia takiego upoważnienia, jednakże może występować z żądaniem wyłączenia pracownika czy też funkcjonariusza celnego od udziału w danym postępowaniu. Stanowisko to jako prawidłowe zostało podzielone przez WSA w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 1536/12. Sąd w obecnym składzie podziela powyższe stanowisko i jako nietrafne ocenia stanowisko organu w przedmiotowej sprawie, jakoby kwestionowanie obiektywności pracowników Laboratorium Celnego można było dokonywać wyłącznie poprzez instytucję cofnięcia upoważnienia do badań technicznych automatów i rządzeń do gier. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a O.p. poprzez jego zastosowanie i z naruszeniem art. 130 § 3 w związku z art. 8 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O zwrocie kosztów sądowych postanowiono stosownie do art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik Świetlicka