III SA/Gl 1764/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję tegoż organu z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., nr [...], [...] uchylającej i przekazującej do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji tj. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzje z [...] r. o numerach [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r. Stan faktyczny sprawy jest następujący: W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. Pismami z [...] r. pełnomocnik strony złożył odwołania od ww. decyzji zarzucając im rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego, w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] i [...] uchylił powołane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując na brak skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, którego konsekwencją było nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe stanowiące podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pismem z [...] r. pełnomocnik strony złożył do organu podatkowego II instancji wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. wskazując jako przesłankę swojego żądania art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydanie decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem postanowień art. 233 § 2 oraz 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - co powoduje jej nieważność. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z [...] r. nr [...], [...] Pismem nadanym [...] r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji żądając jej uchylenia i podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem z [...] r. tj. stwierdzenia nieważności ww. decyzji z [...] r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 2 w zw. art. 165 § 4, art. 120, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, co było wynikiem stwierdzenia, że w danym stanie prawno-faktycznym sprawy organ kontroli skarbowej miał podstawę prawną do wydania decyzji merytorycznej, - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w sposób rażący, pomimo okoliczności, że nie było podstawy prawnej do jej wydania, - art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały skierowane do osoby będącej stroną w sprawie, - art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] r. Pismem z [...] r. skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżyła ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby skarbowej w K. z [...] r., - zawieszenie i weryfikację postępowań prowadzonych w granicach sprawy zgodnie z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca: 1/ rażące naruszenie art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że konsekwencją braku prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego jest nieprawidłowość postępowania dowodowego, a nie bezprawność tego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2/ naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 w zw. art. 165 § 4, art. 120, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, co było wynikiem stwierdzenia, że w danym stanie prawno- faktycznym sprawy organ kontroli skarbowej miał podstawę prawną do wydania decyzji merytorycznej. 3/ naruszenie art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego pomimo okoliczności, że została podjęta w ramach prawnie niewszczętego postępowania kontrolnego. 4/ naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w sposób rażący, pomimo okoliczności, że została wydana wbrew brzmieniu przepisów, których treść nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W uzasadnieniu skarżąca wskazuje, że w trakcie weryfikacji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., organ II instancji w decyzji z [...] r. stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z [...] r. w ogóle nie zostało doręczone stronie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczynając bowiem z urzędu postępowanie kontrolne nie doręczył skutecznie podatnikowi postanowienia o jego wszczęciu. Zdaniem strony, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego, w konsekwencji czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, to jeżeli podjęte czynności traktuje się jako niebyłe, to także zebrany w sprawie w tym czasie materiał dowodowy oraz podjęte w tym celu czynności uznaje się za wadliwe. Zdaniem skarżącej, jeżeli w świetle prawa postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte, to nie miały bytu prawnego wszelkie czynności organu, które były w nim podejmowane, także związane z wydaniem i doręczeniem decyzji. Pełnomocnik wskazuje, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja podatkowa kończy postępowanie w danej instancji, nie jest zatem odseparowanym od postępowania działaniem organu kontroli skarbowej, ale jego częścią. Skarżąca wskazuje, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że brak skutecznego wszczęcia postępowania spowodował jedynie wadliwość prowadzonego postępowania kontrolnego. Wadliwość, jej zdaniem, ma miejsce wówczas gdy w toku trwania postępowania (czyli ono w ogóle jest) organ popełnia błędy proceduralne np. nie zawiadamiając strony o terminie przesłuchania świadka, zaś w niniejszej sprawie postępowanie toczyło się wyłącznie taktycznie, a zatem czynności organu są nieważne. Zdaniem skarżącej wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone, jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. W ocenie skarżącej nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych. Skarżąca twierdzi, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. weszły do obrotu prawnego. Nie można było uznać, że w niniejszej sprawie był przedmiot zaskarżenia, który mógłby podlegać zaskarżeniu w drodze odwołania. Wydane decyzje organu odwoławczego dotyczyły sprawy, której załatwienie powinno nastąpić w innej formie działania administracji. W ocenie skarżącej ustalony stan faktyczny nie dawał bowiem Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a jedynie do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Dlatego też, zdaniem skarżącej, organ pomylił się twierdząc, że nie zaszła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji uregulowana w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy kontroli skarbowej orzekały w sprawie, w której decyzja ostateczna nie została wydana jako zwieńczenie prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Zatem organ odwoławczy rażąco naruszył przepis art. 233 § 2 O. p. Ponadto skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w identycznym stanie prawnym [...] r. wydał postanowienie nr [...], w którym stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem organu, że zastosowanie przez organ odwoławczy czy to art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czy to art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu ma dla strony identyczny skutek procesowy, dlatego też nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał na istniejącą w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych i stwierdził, że zgodnie z tym przepisem uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie z doktryną, stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Zatem tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Stwierdzenie nieważności służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego tych decyzji ostatecznych, które zostały dotknięte jedną z wad enumeratywnie wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, m. in. wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej - podstawy wskazane przez pełnomocnika we wniosku z [...] r.). Organ podniósł, że w świetle poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Natomiast wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa może mieć miejsce nie tylko przy naruszeniu prawa materialnego, lecz również przez naruszenie przepisów o postępowaniu, nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie to bowiem musi mieć charakter rażący. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie stanowi rażącego naruszenia prawa przyjęcie jednej z możliwych wykładni przepisu, która jednak okazała się wadliwa. Powołując się na wyrok NSA z 6.12.2002 r. sygn. akt 46/01 organ stwierdził, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł także, że nawet, gdyby uznać twierdzenie strony, że organ odwoławczy winien stwierdzić niedopuszczalność odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. OZ w C. z [...] r., a nie uchylić je do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać, że naruszenie przepisów miało charakter rażący. Stwierdził, że bezzasadny jest zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydania w oparciu o właściwe, powołane w jej sentencji, przepisy podatkowe, a sama treść decyzji zawierała wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pozostawała w zgodzie z przytoczonymi przepisami. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje twierdzenie, że zastosowanie przepisu art. 233 § 2 zamiast art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma identyczny skutek dla strony, gdyż powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania kontrolnego wolnego od błędów poprzedniego postępowania. W takim zaś przypadku, decyzji której stwierdzenia nieważności domaga się strona, nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa, zatem nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Na rozprawie 24.01.2013 r. strony podtrzymały swe dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zdaniem strony jest ona dotknięta wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jako że – wobec braku skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego - organ odwoławczy winien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a nie uchylać decyzję i przekazywać ja do ponownego rozpatrzenia, albowiem takie rozstrzygnięcie jest możliwe w toku postępowania, które zostało prawidłowo wszczęte, a więc w istocie toczy się w sensie formalnym, a nie tylko w sensie faktycznym. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z 22 maja 1987 r., IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję, jakiej stwierdzenia nieważności strona się domaga. Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności pełnomocnik strony wskazał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Stosownie do powołanych przepisów organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tylko zatem stwierdzenie, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. w przedmiocie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia dotknięte jest jedną z wymienionych wyżej wad uzasadniałoby uwzględnienie skargi. Odnosząc się do pierwszej z powołanych podstaw nieważności, tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej stwierdzić należy, że stan taki ma miejsce wówczas, gdy decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego.( Tak też WSA w Poznaniu w wyroku z 19.01.2011 r., sygn. akt I SA/Po 788/10 LEX nr 952408). Wada ta "odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego" (J. Borkowski w komentarzu do art. 247 O.p., teza 6.2, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008 r.). Nie zachodzi zaś, gdy podstawa taka istnieje, a organ podatkowy dokonał jedynie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Działanie takie, polegające na wadliwym założeniu istnienia przesłanek faktycznych uzasadniających zastosowanie danego przepisu stanowi niewątpliwie jego naruszenie, ale – zdaniem Sądu orzekającego - nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Przenosząc tę ocenę na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przesłanką faktyczną uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że postanowienie o wszczęciu kontroli nie zostało doręczone stronie, zatem wszelkie dokonane czynności są wadliwe, w tym także postępowanie dowodowe i dowody zebrane w jego wyniku. Jako podstawa prawna takiego rozstrzygnięcia został wskazany art. 233 § 2 O. p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oceniając takie działanie organu podatkowego należy mieć na względzie, że w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja co prawda wadliwa, bo wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, które nie zostało wszczęte, ale jednak funkcjonowała. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Oznacza to, że z chwilą doręczenia decyzji osobie upoważnionej (stronie lub jej pełnomocnikowi) wchodzi ona do obrotu prawnego i zaczyna wywierać skutki o charakterze materialnym i procesowym w stosunku do wszystkich uczestników obrotu, którzy z jednej strony nie są świadomi jej wadliwości, z drugiej zaś – kompetentni do oceny skutków tej wadliwości. W niniejszej sprawie nastąpiło to [...] r., kiedy to decyzje Dyrektora UKS zostały doręczone pełnomocnikowi strony. Związanie organu podatkowego decyzją trwa do jej wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie określonym przepisami O. p. i dopiero ten akt (eliminujący) usuwa ją z obrotu i niweczy wynikające z niej skutki. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skutek ten osiągnęło – uchyliło bowiem wadliwą decyzję określającą, nakładającą na stronę obowiązek zapłaty podatku VAT. Tego rodzaju rozstrzygnięcie – zamiast wskazywanego przez stronę jako prawidłowe – stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wynika z orzecznictwa NSA, który w wyroku z 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2113/04 w analogicznym stanie faktycznym opowiedział się za uchyleniem decyzji organów podatkowych stwierdzając, że "w wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji postępowanie podatkowe będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku, tym samym przepisy postępowania podatkowego będą musiały być zastosowane przez organy". W kwestii niedopuszczalności odwołania wypowiedział się H. Dzwonkowski w komentarzu do art. 228 O. p., gdzie stwierdził, że "Odwołanie może być niedopuszczalne z wielu przyczyn. Najogólniej rzecz biorąc, jest to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to zatem okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Tak więc wniosku o niedopuszczalności odwołania organ nie może wyprowadzać z oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. Tego rodzaju problem wymaga bowiem właśnie rozstrzygnięcia merytorycznego. Niedopuszczalność odwołania występuje natomiast, gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja, odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony itp." (H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, ABC 2003). Jak to wyżej wskazano trudno byłoby przyjąć, że decyzja nie istnieje, skoro poprzez fakt jej doręczenia weszła ona do obrotu prawnego (jakkolwiek poza sporem pozostaje, że było to rozstrzygnięcie wadliwe). Skoro zaś w wyniku uchylenia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadził całe postępowanie poczynając od doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu [...] r. (informacja na str. 2. odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., nie kwestionowana przez organ), to zdaniem Sądu orzekającego takie działanie organu podatkowego zapewnia realizację wszystkich gwarancji procesowych strony i najpełniej respektuje jej prawo do udziału w postępowaniu i poddania niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia kontroli instancyjnej. Nawet gdyby jednak uznać takie działanie organu za nieprawidłowe, to przypomnieć trzeba, że – jak to już wyżej wywiedziono – zastosowanie błędnej podstawy prawnej na skutek błędnej subsumcji stanu faktycznego do przepisu prawa (subsumcja do art. 233 O. p. zamiast do art. 228 O. p.) nie uzasadnia uznania działania organu za pozbawione podstawy prawnej, a tylko taka wadliwość czyniłaby zasadnym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Byłby to zarzut możliwy do oceny w postępowaniu zwykłym - odwoławczym od decyzji z [...] r., z którego to środka strona jednak nie skorzystała. Przechodząc do analizy drugiej z powołanych przez stronę przesłanek nieważności przypomnieć należy, że art. 247 § 1 pkt 3 O. p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, ale nie każde naruszenie uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie rażące. Doktryna i praktyka sądowa dokonały wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przyjmuje się, że następuje ono wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17.09.1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z 13.10.2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13.07.2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z 8.12.2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak wyrok WSA w Warszawie z 12.01.2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z 13.05.2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z 14.10.2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3). Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Za ścisłą wykładnią przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji opowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 11.05.2000 r., sygn. akt III RN 62/00, (publikowane na stronie nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, iż "Przepis art. 156 par. 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod rozwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary." Mimo, iż wyrok ten literalnie odnosi się do K.p.a., to biorąc pod uwagę tezę ogólną zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej. Z przyjęcia powyższej wykładni, wynikającej ze zbieżnych orzeczeń NSA i WSA wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z 4.12.1996 r., III SA 1817/95, Temida (CD), Sopot 2002). Po wtóre zaś wynika z niej, iż kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12.10.2001 r., III SA 1472/00, z 7.08.2001 r., sygn. III SA1285/00 i z 8.12. 2005 r. II FSK 27/05). Również w komentarzu do O.p. Autor wyraził pogląd, iż "nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r.). Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający uznał, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wada ta tkwi w samej decyzji, a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 O. p. i 165 § 4 O. p. poprzez uznanie, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego w sytuacji, gdy nie poprzedza jej prawnie wszczęte postępowanie kontrolne. Przepisy O. p. nie zawierają definicji decyzji administracyjnej, zasadne zatem będzie sięgnięcie do innych źródeł celem ustalenia znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją decyzji administracyjnej zawartą w Wikipedii, jest to "akt administracyjny zewnętrzny wydany w trybie określonym w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych ustaw regulujących sferę indywidualnych praw i obowiązków obywateli np. Ordynacja podatkowa lub Prawo celne. - in abstracto – akt władczy, wydany przez uprawniony podmiot, skierowany do abstrakcyjnego zbioru podmiotów. - in concreto – akt władczy, wydany przez organ administracyjny, skierowany do strony albo stron (podmiot indywidualny albo podmiot zbiorowy). Skutkami decyzji administracyjnej jest powstanie obowiązku, uprawnienia bądź zaniechania przez stronę albo strony. Elementy niezbędne (z prawa cywilnego: essentiala negotii): - podmiot wydający, - treść, - strona, - podstawa prawna". Odnosząc wskazane elementy do rozstrzygnięć Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. stwierdzić trzeba, że zawierały one wszystkie wyżej wskazane elementy, były zatem decyzjami administracyjnymi, jakkolwiek były to rozstrzygnięcia wadliwe z uwagi na wady wszczęcia postępowania kontrolnego, poprzedzającego ich wydanie, czego zresztą organ podatkowy nie kwestionuje. Skoro zatem istniały i funkcjonowały w obrocie prawnym na skutek ich doręczenia pełnomocnikowi wywierając określone skutki w stosunku do uczestników obrotu i organów państwa, to zachodziła konieczność wyeliminowania tych skutków poprzez usunięcie wadliwych decyzji. Reasumując, ponieważ Sąd orzekający nie dopatrzył się, aby zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca go decyzja tegoż organu odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji tegoż organu o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia dotknięte były wadą wydania ich bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności, dlatego też po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.