II FSK 3449/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA, Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/12 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., III SA/Wa 2897/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 i 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r., organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego, członka zarządu sp. z o.o. a zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości solidarnie wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu- żoną skarżącego. Organ I instancji wskazał, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zaległości podatkowej. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza fakt, że w toku postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do spółki uzyskane w wyniku podziału masy upadłości spółki środki nie pozwoliły na uregulowanie należności dochodzonych przez Skarb Państwa. Organ I instancji uznał, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne. Organ II instancji decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł o solidarnej z drugim członkiem zarządu – żoną skarżącego - odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Wskazał, że w toku postępowania upadłościowego Skarb Państwa uzyskał jedynie kwotę 150.000 złotych. DIS stwierdził, że spółka nie wykonała następujących zobowiązań : (1) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 558.513,00 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUSK z dnia 9 września 2008 r., (2) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja . i od sierpnia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 324.149,00 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUSK z dnia 1 października 2008 r., (3) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r. w łącznej kwocie 259.818,00 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUKS z dnia 1 października 2008 r., (4) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 213.459,00 zł, co potwierdza załączona do akt sprawy deklaracja VAT - 7, (5) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 748.809,00 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUKS z dnia 1 października 2008 r., (6) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 290.578,00 zł, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja DUKS z dnia 30 września 2008 r. Z pisma ZUS z dnia 12 marca 2012 r. wynika natomiast, że spółka miała zaległości wobec tej instytucji za okresy od maja 2006 r. do września 2008 r. Wobec powyższego organ II instancji uznał, że złożenie wniosku o upadłość spółki było uzasadnione już w marcu 2005 r. z uwagi na nieregulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. Tymczasem zarząd wniosek o upadłość dopiero w dniu 17 listopada 2008 r. W tym dniu spółka posiadała już 30 niewykonanych wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz około 25 niewykonanych wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2005 - 2008. 3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe spółki – mimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod.- poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów w postaci dokumentów – "Analiza Sytuacji Ekonomicznej sp. z o.o. w roku 2005" i Analiza Sytuacji Ekonomicznej sp. z o.o. w roku 2006", pomimo iż dokumenty te mają decydujące znaczenie do stwierdzenia niewystąpienia w latach 2005 - 2006 stanu niewypłacalności spółki i w konsekwencji braku konieczności zgłoszenia jej upadłości. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Wskazał, że niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Oznacza to, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Tymczasem już co najmniej od lutego 2005 r. spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2005 r. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po przeszło trzech latach, to jest w listopadzie 2008 r. nie może zostać uznane za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej. W odniesieniu do przedłożonych pisemnych opinii w zakresie stanu finansowego spółki w 2005 i 2006 r., sąd pierwszej instancji wskazał, że badanie sytuacji finansowej spółki, za zaległości podatkowe której odpowiada osoba trzecia, winno następować z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe wymagalnych z mocy prawa w okresach podlegających badaniu, nawet jeżeli decyzje te wydane zostały w terminie późniejszym. Tymczasem w analizach przedłożonych organowi w ogóle nie odniesiono się do kwestii wysokości zobowiązań podatkowych spółki. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z którym skarżący jako były członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe sp. z o.o. (pomimo iż wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wyłączające tego typu odpowiedzialność), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a) - poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych organ obu instancji ustalił stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122 i art 187 § 1 ord. pod., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6. W rozpoznawanej sprawie zarzuty o charakterze materialnym i procesowym są wzajemnie powiązane, bowiem wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie. Z tego też względu zarzuty te rozpoznać należy łącznie. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zarząd we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji - czy zaistniała okoliczność egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) ord. pod. Skarżący w postępowaniu kasacyjnym, podobnie zresztą jak w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, prezentuje stanowisko, że w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne, wyłączające możliwość przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organów, że wniosek taki nie został złożony w momencie, który pozwalałby na ochronę interesów wierzycieli spółki. Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest zatem od ustalenia znaczenia normy prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) ord. pod. W przepisie tym ustawodawca użył klauzuli generalnej, tj. wyrażenia o nieostrym zakresie znaczeniowym. Ponieważ doprecyzowanie znaczenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość" następuje w akcie stosowania prawa, organ podatkowy ma w tym wypadku zagwarantowany ustawą pewien margines oceny, którą może dostosować do konkretnych okoliczności sprawy. Trafność tej oceny podlega jednak kontroli sądu administracyjnego, a wypracowany przez sądy dorobek orzeczniczy ma decydujące znaczenie dla rozumienia konkretnych klauzul generalnych, co odnosi się również do konstrukcji omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Ustalając znaczenie pojęcia terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, sądy administracyjne odwołują się, korzystając z dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej, do art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: u.p.u.n.). Zgodnie z tymi przepisami, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Ponadto z powołanych przepisów wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1885/13, "współstosowanie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez sąd I instancji interpretacja przepisów prawa materialnego, które wyznaczały zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie, pozostawała w zgodzie z przedstawionym powyżej rozumieniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod., ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji sąd zasadnie zaaprobował ustalenia organów, że skarżąca nie wykazała zaistnienia okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie można podzielić oceny, na której opiera się istota zarzutów kasacyjnych, że stan uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstał dopiero w listopadzie 2008 r. Przeciwko takiemu wnioskowi przemawiają przede wszystkim prawidłowe ustalenia organów, słusznie zaaprobowane przez WSA w Warszawie, że spółka od lutego 2005 r. nie regulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a od maja 2006 r. zobowiązań wobec ZUS. Należy również podzielić stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania administracyjnego żadnych dowodów ani twierdzeń pozwalających na zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organy z których wynika, iż stan niewypłacalności spółki istniał już w 2005 r. i miał charakter trwały. Jako chybione ocenić należy zarzuty skarżącego, wskazujące na pominięcie przez organy dokumentów, zawierających analizę sytuacji finansowej spółki, z których jakoby wynikało, że spółka w latach 2005 - 2006 znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, a jej majątek pozwalał na zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Analiza akt administracyjnych przeczy takiemu wnioskowi, i nakazuje uznać za trafne stwierdzenie sądu, że: "DIS w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do powyższych dokumentów". Wprawdzie przywołane w skardze kasacyjnej analizy sytuacji finansowej spółki w latach 2005-2006 zawierały wnioski opisane w środku odwoławczym jednakże nie można nie zauważyć, że ze złożonej w postępowaniu podatkowym analizy ekonomicznej spółki wynika, iż w 2005 r. znacząco zmniejszyły się jej przychody, dokonano znaczącej redukcji zatrudnienia, a 24 % jej zobowiązań płaconych było w terminie od 6 - 12 miesięcy. Z analizy za 2006 r. wynika, że pogorszyły się wskaźniki rentowności i bieżącej płynności. Wskazywano także na konieczność pozyskania kapitału obcego do finansowania bieżącej działalności. Nie potwierdza to tezy, że sytuacja spółki była stabilna, zwłaszcza w świetle ustaleń dotyczących jej niespłaconych zobowiązań. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., jak również słusznie uznał, iż przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie naruszało przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) tej ustawy. 7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.