I SA/Gl 1265/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją dnia [...] r. nr [...] Burmistrz Miasta O. określił Spółce A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, iż Spółka pozostaje właścicielem zbiorników na gaz płynny położonych na terenie miejscowości O.. Wskazał również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy zamieszczona została definicja budowli, którą, zgodnie ze wskazanym przepisem, stanowi obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ przytoczył ponadto treść art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zgodnie z którym budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ podkreślił, iż ustawodawca w legalnej definicji budowli, zawartej w prawie budowlanym, wyraźnie wskazał na zbiorniki jako osobny rodzaj obiektów budowlanych. Zdaniem organu, zbiorniki umieszczone na gruncie albo pod jego powierzchnią stanowią zatem budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy opisał przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i podkreślił, że jak wynika z akt sprawy Spółka nabyła w dniu 11 marca 2009 r. od B Sp. z o.o. z siedzibą w P. zbiorniki na gaz płynny posadowione na terenie Gminy O. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. Pismem z dnia 1 września 2009 r. Nr [...] Burmistrz Miasta O. wezwał podatnika do przedłożenia stosownej deklaracji - w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W piśmie z dnia 16 września 2009 r. Spółka poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, iż jej zdaniem zbiorniki na gaz płynny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2010. Kolejnym pismem z dnia 16 lutego 2010r. Nr [...] organ pierwszej instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień co do posiadanych na terenie gminy O. zbiorników na gaz podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wskazania ich wartości i poinformował, iż w przypadku niezastosowania się do wezwania przyjęta zostanie wartość budowli podana przez poprzedniego właściciela. W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia 26 lutego 2010 r. przesłała obszerne wyjaśnienia, w których przedstawiła swoje stanowisko co do braku podstaw opodatkowania zbiorników na gaz płynny podatkiem od nieruchomości. W piśmie tym poinformowała jednak, iż na terenie gminy O. posiada 35 zbiorników na gaz płynny o łącznej wartości [...]zł. Pismem z dnia 9 marca 2010 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do wskazania daty nabycia poszczególnych zbiorników i podania ich wartości oraz lokalizacji na terenie Gminy O.. Pismem z dnia 22 marca 2010 r. Spółka przesłała stosowny wykaz. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, zaś decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwała Rady Miejskiej w Orzeszu Nr XXVI/330/09 z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2010r. (Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 217, poz. 4140). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Kolegium zaakcentowało, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Wyliczenie zawarte w tym artykule, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Niewątpliwie zaś zbiorniki zostały w tym przepisie wymienione jako jeden z rodzajów budowli. W świetle powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedstawione w odwołaniu stanowisko podatnika, iż zbiorniki LPG nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione. Organ wskazał, że podatnik odwoływał się do treści art. 29 ust. 1 pkt 19 ustawy - Prawo budowlane. Przepis ten odnosi się jednak do braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę określonych obiektów budowlanych i nie ma zdaniem organu w niniejszej sprawie zastosowania. Za nieuzasadnione uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8,Poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" lub w skrócie o.p.). Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1o.p.), na podstawie którego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uczynił zadość wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej. Organ ten ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania tj. wartość budowli w oparciu o dane zawarte w piśmie podatnika z dnia 22 marca 2010 r. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej powoływanej jako "Prawo budowlane"), poprzez przyjęcie, że zbiornik ciśnieniowy (dalej określany jako "zbiornik LPG") stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3. naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego mającego wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca spółka na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. – wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. – wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł w pierwszej kolejności, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu mającego ustalić, czy zbiorniki na gaz płynny wypełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, aby organ prowadził ustalenia faktyczne w zakresie procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, jak również rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi owe zbiorniki są eksploatowane. Organ odwoławczy również nie prowadził takich ustaleń, opierając się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na szczątkowych ustaleniach organu pierwszej instancji. W ocenie Spółki, stwierdzenie przez organy podatkowe jedynie tego, kto jest właścicielem zbiorników LPG oraz jaka jest ich wartość jest dalece niewystarczające, aby zbiornikom tym można było przypisać miano budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszej sprawie natomiast, organ odwoławczy dokonał wykładni prawa materialnego, która doprowadziła go do stwierdzenia, iż zbiornik LPG stanowi budowlę w rozumieniu przepisów cytowanej ostatnio ustawy, bez dokonywania w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń faktycznych. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nie sposób jest prawidłowo zastosować przepisów dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości bez poczynienia stosownych ustaleń faktycznych. Należy bowiem zauważyć, że z mocy art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na opodatkowanie budowli rzutują w sposób istotny przepisy prawa budowlanego, a w szczególności ustawy - Prawo budowlane. Okoliczność ta implikuje stwierdzenie, że organ pierwszej instancji winien w ramach ustalania stanu faktycznego wyjaśnić, czy zbiornik LPG powstaje w ogóle w procesie poddanym regulacjom przywołanej ustawy. Nie sposób bowiem udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie bez zbadania, w jakim procesie powstają zbiorniki LPG, jakie są ich cechy fizyczne, jak również jaki jest rodzaj i charakter powiązań z innymi elementami, łącznie z którymi zbiorniki są eksploatowane. Powyższych ustaleń nie dokonał również organ odwoławczy. Pełnomocnik Spółki zarzucił również organowi odwoławczemu, iż ten nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podniesionego przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy uchybił tym samym obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych przez stronę odwołującą się. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał dalej, iż zbiornik LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Na tę instalację, obok samego zbiornika LPG, składają się również: 1) reduktor I stopnia, 2) zawór poboru fazy gazowej, 3) reduktor II stopnia, 4) typowa szafka gazowa, 5) zawór główny, 6) przewód gazowy, 7) płyta betonowa, 8) uziom otokowy. Zbiorniki LPG są konstrukcyjnie i funkcjonalnie połączone z pozostałymi elementami instalacji zbiornikowej i stanowią wraz z nimi integralną całość techniczno-użytkową. Zbiornik na gaz płynny to jeden z elementów tej całości, bez którego cała instalacja nie spełniałaby swojej roli. W związku z tym, że zbiorniki te są konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, nie mogą funkcjonować bez budynku, nie mogą też pełnić swojej funkcji bez pozostałych elementów instalacji i bez budynku, stanowią one w myśl art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego razem z budynkiem jeden obiekt budowlany. Zbiornik, ze względów bezpieczeństwa zostaje posadowiony na zewnątrz budynku (instalacja zewnętrzna), pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z instalacją wewnętrzną. Pełnomocnik podniósł, że odnosząc powyższe uwagi do twierdzeń organu odwoławczego, iż zbiorniki zostały w przepisie art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane wymienione jako jeden z rodzajów budowli oraz iż przepis art. 29 ust. 1 pkt 19 ustawy - Prawo budowlane odnosi się do braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę określonych obiektów budowlanych i nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, należy zauważyć, iż zbiornik LPG - będący elementem instalacji zbiornikowej - nie może być budowlą dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zbiorniki LPG są urządzeniami technicznymi, ciśnieniowymi wytworzonymi zgodnie z procedurą i wymogami Dyrektywy 97/23/WE i noszą oznakowanie CE, a ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego. Trudno zatem, zdaniem pełnomocnika, zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w kontekście zakwalifikowania zbiorników na gaz płynny jako budowli fakt braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę przy posadawianiu zbiornika LPG nie ma znaczenia. Obiekty, które nie powstały w wyniku robót budowlanych, nie powinny być klasyfikowane jako "budowle". Pełnomocnik przytoczył również treść art. 1 ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którym prawo to "normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach". Z uwagi na powyższe, zdaniem pełnomocnika, nie sposób twierdzić, że zbiornik LPG będący typową konstrukcją metalową (wyrobem ślusarskim, spawalniczym), którego wytworzenie nie wymaga pozwolenia na budowę, jest obiektem budowlanym w postaci budowli. Zasady logicznego rozumowania, jak również doświadczenia życiowego i racjonalności ustawodawcy nakazują bowiem przyjąć, że "zbiornikiem", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, regulowanym przepisami Prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika, do tak zdefiniowanego "zbiornika" można zaliczyć np. standardowy basen, zlokalizowany na otwartej przestrzeni. Jest on bowiem niewątpliwie obiektem budowlanym, co znajduje potwierdzenie m.in. w regulacji art. 29 ust. 1 pkt 15 Prawa budowlanego, który stanowi, iż "pozwolenia na budowę nie wymaga budowa przydomowych basenów i oczek wodnych o powierzchni do 30 m2". Analizując cechy zbiornika w postaci basenu w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pełnomocnik Spółki stwierdził, że basen jest konstrukcją budowlaną, której stworzenie wymaga robót ziemnych, a więc ingerencji człowieka w powłokę ziemską. Wyrazy takie, jak "zbiornik" czy "basen" mają jednoznaczne konotacje "budowlane", ponieważ utworzenie zbiornika, stanowiącego zagłębienie terenu, winno być z całą pewnością poddane regulacjom Prawa budowlanego. Okoliczności, iż stosowne prace będą stanowiły ingerencję w powłokę ziemską, że mogą pociągać za sobą ujemne skutki dla człowieka i środowiska, oraz że sama lokalizacja inwestycji nie może być wybrana dowolnie, są niewątpliwie charakterystyczne dla budowy zbiornika w postaci basenu, a nie dla wyprodukowania "zbiornika" w postaci zbiornika LPG. Mając na uwadze treść art. 1 Prawa budowlanego pełnomocnik podniósł, że o ile można dokonać rozbiórki basenu, o tyle nie sposób sobie wyobrazić jak miałaby wyglądać "rozbiórka" zbiornika LPG. Natomiast z reglamentacyjnego charakteru regulacji Prawa budowlanego należy zdaniem pełnomocnika wyprowadzić wniosek, że ustawodawca poddaje regulacji jedynie te sfery działalności człowieka, które wiążą się z ingerencją tego ostatniego w świat przyrody i która to ingerencja może spowodować zagrożenie dla życia i zdrowia człowieka (np. obsunięcie się ziemi, katastrofa budowlana). Stwierdził, iż wytworzenie zbiornika LPG nie pociąga za sobą ryzyka dla wartości chronionych przez ustawodawcę przy pomocy norm Prawa budowlanego, nie wspominając już o okoliczności, iż trudno jest proces produkcji zbiorników LPG określić mianem procesu budowlanego (chociażby porównując okoliczności charakterystyczne dla produkcji zbiorników LPG z budową zbiornika w postaci basenu, który niewątpliwie jest obiektem budowlanym). Zaznaczył, że z powołanych względów zbiorniki LPG z całą pewnością nie powstają w procesie budowlanym poddanym reżimowi Prawa budowlanego, a zatem nie sposób zasadnie twierdzić, iż zawierają się one w zakresie pojęcia "zbiorniki", o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Pełnomocnik zaznaczył, że sam zbiornik LPG nie jest jedynym elementem instalacji zbiornikowej, zatem nie można go utożsamiać z instalacją zbiornikową i odwrotnie, instalacji zbiornikowej nie można utożsamiać ze zbiornikiem. Kierując się natomiast dyrektywami wykładni literalnej należy zauważyć, że wyraz "zbiornik" zawarty w art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego nie może być odczytywany w koniunkcji ze zwrotem "instalacja zbiornikowa". Innymi słowy nie można twierdzić, że z przepisu tego - wykładanego a contrario - wynika, iż w pewnych sytuacjach ustawodawca przewiduje obowiązek uzyskania pozwolenia na budowę instalacji zbiornikowej oraz obowiązek uzyskania osobnego pozwolenia na budowę samego zbiornika. Nie sposób bowiem przyjąć, że w ramach regulacji art. 29 ust 1 pkt 19 Prawa budowlanego ustawodawca rozstrzygnął kwestię pozwolenia na budowę dwóch odrębnych obiektów budowlanych ("instalacji zbiornikowej" i "zbiornika"). Obiektem budowlanym na gruncie analizowanego przepisu może być co najwyżej wyłącznie "instalacja zbiornikowa". Określenie "instalacja zbiornikowa" jest pojęciem szerokim, zatem w jego zakresie znaczeniowym mieszczą się wszelkie obiekty będące instalacjami zbiornikowymi. Wyraźną wolą ustawodawcy, dającą się wywieść z analizowanego przepisu art. 29 ust 1 pkt 19 Prawa budowlanego jest, aby pozwolenie na budowę nie było konieczne nie w przypadku każdej instalacji zbiornikowej, lecz tylko niektórych instalacji zbiornikowych. W tym celu ustawodawca musiał przyjąć kryterium podziału instalacji zbiornikowych, którym na gruncie analizowanego przepisu jest m.in. ilość zbiorników zlokalizowanych w ramach instalacji zbiornikowej. Powołanie więc w omawianym przepisie wyrazu "zbiornik" służyło jedynie podzieleniu zbioru desygnatów pojęcia "instalacja zbiornikowa" na te instalacje, których budowa wymaga pozwolenia na budowę, oraz na te, dla których wybudowania takie pozwolenie jest zbędne. Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę, iż każda instalacja zbiornikowa posiada płytę betonową stanowiącą oparcie dla pozostałych elementów instalacji zbiornikowej. Płyta zbiornikowa jest z całą pewnością elementem budowlanym instalacji zbiornikowej, zaś płyta betonowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stanowi też gruntu. Zdaniem pełnomocnika przyjąć należy, że płyta betonowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w postaci "części budowlanych urządzeń technicznych (...) oraz fundamentów pod (...) urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Płyta betonowa jako stabilizator instalacji zbiornikowej jest niewątpliwie częścią budowlaną urządzenia technicznego. Ponieważ pojęcie "fundament" zawiera się w zakresie znaczeniowym pojęcia "część budowlana", każda płyta betonowa stabilizująca instalację zbiornikową jest częścią budowlaną, lecz nie każda jest fundamentem. Płyta betonowa jest jednocześnie odrębnym pod względem technicznym elementem składającym się na całość użytkową, bowiem pomiędzy płytą betonową a pozostałymi elementami całości jaką jest instalacja zbiornikowa zachodzi z całą pewnością związek użytkowy, brak jest natomiast związku technicznego. O ile pomiędzy zbiornikiem LPG, a reduktorami, zaworami, przewodem gazowym i typową szafką gazową zachodzi jedność techniczna, o tyle powołane elementy nie wykazują związku technicznego z płytą betonową. Funkcją części budowlanej (m.in. fundamentu) nie jest bowiem realizowanie zadań, dla których powiązano ze sobą inne elementy instalacji zbiornikowej, realizuje ona jedynie zadania wspierania całej konstrukcji (związek użytkowy). Pełnomocnik Spółki podkreślił, że w razie wątpliwości, czy pomiędzy płytą betonową (częścią budowlaną, fundamentem), a pozostałymi elementami instalacji zbiornikowej zachodzi związek użytkowy, organ odwoławczy czy też organ pierwszej instancji winien zasięgnąć opinii biegłego. Końcowo pełnomocnik zaakcentował, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, podlegać będzie płyta betonowa stanowiąca jeden z elementów instalacji zbiornikowej (oparcie dla instalacji zbiornikowej), w zależności od tego czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś zbiornik LPG. W konkluzji wskazano, że bez prawidłowego odczytania przepisów prawa materialnego (co pozwoli ustalić niezbędne do stwierdzenia w toku postępowania dowodowego okoliczności faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy), a następnie bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego i wreszcie, bez poddania jego wyników prawidłowej kwalifikacji prawnej, nie sposób rozstrzygnąć niniejszej sprawy pozostając w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 956/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1354/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny najpierw krótko omówił powinności, które stosownie do art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. spoczywają na organach w związku z ustalaniem stanu faktycznego sprawy i uzasadnieniem motywów rozstrzygnięcia, podzielając zarazem sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, że Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), nie dostrzegł naruszenia tych przepisów w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie przeprowadziły bowiem prawidłowego postępowania dowodowego, skoro organ odwoławczy nie podejmował w tym zakresie żadnych czynności, a "jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ pierwszej instancji były: kopia faktury dotyczącej faktu nabycia przez Spółkę zbiorników na gaz płynny, co dało mu podstawę do przyjęcia, iż stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, oraz wyjaśnienia samej Spółki, potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem tychże zbiorników położonych na terenie gminy i podające ich wartość, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że "brak było natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym, a także Sądowi pierwszej instancji, na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami prawa budowlanego". W jego ocenie nie można było przy tym uznać okoliczności dotyczących cech fizycznych zbiorników, ich funkcjonalności czy sposobu powiązania z innymi obiektami za niewymagające dowodu fakty powszechnie znane, mimo iż zbiorniki takie "są dosyć rozpowszechnione w użyciu". W końcowym fragmencie uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analogiczne stanowisko wyraził w wyrokach z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2459/10 i II FSK 2199/11, "w bardzo zbliżonych sprawach" w przedmiocie skarg kasacyjnych Spółki, które zostały "oparte na tożsamych jak w niniejszej sprawie podstawach". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja (postanowienie) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 1354/11) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy, że skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Jednocześnie wskazać należy, że skarga na decyzję dotyczącą opodatkowania zbiorników na gaz płynny stanowiących własność skarżącej Spółki była już ponownie (po wyroku NSA) rozpoznawana przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1264/12. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wydanym w tej spawie orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2013 r., w związku z czym w poniższych wywodach powtórzy przedstawione w nim rozważania. W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1354/11 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie negatywnie ocenił ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe uznając, że zostały one dokonane z naruszeniem zasad określone m.in. w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i nie są wyczerpujące w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia podatkowego. Konsekwencją takiej oceny musi być wniosek, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można również tracić z pola widzenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 5 października 2012 r. odnotował orzeczenia podjęte w innych sprawach Spółki, w których rozważano problem "bardzo zbliżony" pod względem faktycznym i prawnym. Tego spostrzeżenia niepodobna interpretować inaczej niż jako dyrektywy skierowanej do Sądu pierwszej instancji, eksponującej potrzebę zachowania jednolitości orzeczniczej we wszystkich wspomnianych sprawach, tak aby wydane w nich rozstrzygnięcia nie były wzajemnie sprzeczne i prezentowały zbieżne stanowisko, tak co do zastosowanej argumentacji prawnej, jak i wskazań formułowanych pod adresem organów podatkowych. Należy zatem wziąć pod uwagę wyroki wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 4 i 19 grudnia 2012 r. w sprawach o sygnaturach akt odpowiednio I SA/Kr 1599/12 i I SA/Kr 1530/12, po tym, jak wcześniejsze orzeczenia w tych sprawach zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami przywołanymi w analizowanym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 5 października 2012 r. W obu tych wyrokach Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje z wyszczególnionego wyżej powodu, który wynika jednoznacznie z rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, a mianowicie z uwagi na to, że "niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego". Nie można pominąć też racji przywołanych na rzecz tego stanowiska, które nawiązują zresztą szeroko do wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny i jej uzasadnienia. Należy więc przypomnieć, ze zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć zarazem wypada, iż zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 O.p.), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 O.p.). Jest poza sporem, że organy podatkowe nie uczyniły zadość tym wszystkim zasadom, co, jak już była mowa, zostało zresztą przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ustalenia poczynione w toku postępowania dowodowego skoncentrowały się bowiem tylko wokół tego, kto jest właścicielem spornego zbiornika i jaka jest jego wartość. Jedynymi dowodami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji były: kopia faktury z dnia 16 marca 2009 r. dotycząca nabycia przez Spółkę zbiornika na gaz płynny (zał. nr 10), co dało mu podstawę do przyjęcia, iż stanowi on budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tabela z dnia 22 marca 2010 r. zawierająca wykaz 35 zbiorników z adresami ich położenia na terenie gminy O., wartością i datą nabycia (zał. nr 4) oraz wyjaśnienia samej Spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem m. in. tych zbiorników na terenie gminy i wskazujące ich wartość, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania. Organy podatkowe nie uwzględniły natomiast w ogóle okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pozwalających uznać ów zbiornik za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Definicja budowli zawarta w tym przepisie ma zaś charakter skomplikowany, m.in. dlatego, że zawiera wielostopniowe odesłania do innych definicji ustawowych, i to zawartych w różnych aktach prawnych. Otóż zgodnie z nią budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy, odwołując się do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzestał na konstatacji, że pośród wymienionych w tym przepisie przykładów budowli znajdują się zbiorniki, i odwołał się do potocznego znaczenia pojęcia "zbiornik". Tego rodzaju wnioskowanie jest jednak niewystarczające, ponieważ wszelkie konkluzje w rozpatrywanym zakresie powinny być poprzedzone wnikliwym ustaleniem właściwości spornego zbiornika, jego cech, funkcji i lokalizacji, w tym jego ewentualnych powiązań technicznych z innego rodzaju obiektami. Ten ostatni aspekt zagadnienia ma doniosłe znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy zbiornik taki nie stanowi budowli jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jak przyjął Sąd w poprzednim wyroku i z czym intensywnie polemizował pełnomocnik Spółki tak w skardze, jak i w skardze kasacyjnej. Również ten problem musi być jednak uznany za otwarty, gdyż wszystkie uwagi na temat kwalifikacji prawnej rozpatrywanych zbiorników mają na obecnym etapie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w istocie charakter hipotez czy przypuszczeń, które, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, nie dają się w najmniejszym stopniu zweryfikować. Podsumowując, Sąd nie miał możliwości skontrolowania prawidłowości wydanych decyzji pod kątem wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ z powodu poważnych braków przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego nie dysponował niezbędnym punktem odniesienia w postaci prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W konsekwencji mankamenty te muszą zostać usunięte przez organy podatkowe w toku ponownego rozpatrywania sprawy celem ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących charakteru oraz cech fizycznych i funkcjonalnych spornych zbiorników LPG, w tym ewentualnie także ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi są one eksploatowane. Oznacza to obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z obowiązującymi zasadami i z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w tym wyroku, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1354/11 . Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, zgodnie z art. 152 P.p.s.a. orzekając, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).