II FSK 2459/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 627/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 627/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 stycznia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrz Miasta C. z dnia 18 września 2009 r. w sprawie określenia G. S.A zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie. 56 zł. Organ ustalił, że Spółka G. posiada zbiornik na gaz o wartości 3.739,26 zł., ale nie wykazała go w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. uznając, że zbiorniki na gaz płynny nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie Kolegium sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu oznacza, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zakres pojęcia budowli oraz urządzeń budowlanych jako przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Konkretny obiekt budowlany podlega opodatkowaniu wówczas,. gdy jest budynkiem lub budowlą . Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji w tym zakresie , odsyłając do przepisów prawa budowlanego. W tym rozumieniu budowlą jest również urządzenie budowlane, którym jest również urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Może to być związek techniczny bądź funkcjonalny. Zdaniem organu przydomowy zbiornik na gaz płynny spełnia wszystkie przesłanki urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zbiornik ten został zmontowany po to, aby zaopatrywać budynek w paliwo niezbędne do ogrzewania pomieszczeń (wody). Bez tej funkcji budowa zbiornika byłaby nieuzasadniona, jest on bowiem uzupełnieniem instalacji grzewczej a nie istnieje sam dla siebie. Istnieje zatem związek funkcjonalny pomiędzy zbiornikiem a budynkiem. Z tych względów zbiornik na gaz płynny, jako urządzenie budowlane, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego , co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego , poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 1.3 W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. W jego ocenie nie doszło w sprawie do takiego naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Podstawę opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613) – dalej: u.p.o.i.l. – zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do tego unormowania Sąd wskazał, ze poza sporem jest, że przedmiotowy zbiornik nie stanowi obiektu budowlanego i pozostaje do rozstrzygnięcia, czy stanowi urządzenie budowlane. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, za takie urządzenie należy uznać urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe lub place pod śmietniki. Zbiornik o którym mowa stanowi urządzenie techniczne i w ocenie Sądu niewątpliwie jest związany z obiektem budowlanym i jak wskazano w odwołaniu wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku. Analizując przepisy pod kątem zakwalifikowania zbiornika na gaz do przedmiotów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości Sąd zwrócił uwagę, że dla uznania go za urządzenie związane z budowlą należy ustalić przeznaczenie tych urządzeń. Zdaniem Sądu organ trafnie ustalił, że celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu i z tego powodu stanowi jej uzupełnienie. To stwierdzenie nie zostało zakwestionowane przez skarżącą, która wskazała, ze organ powinien ustalić z jakim konkretnie budynkiem istnieje ten związek funkcjonalno – gospodarczy. W ocenie Sadu nie jest to konieczne, bowiem bez znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego jest fizyczne usytuowanie zbiornika. Nie jest istotne, czy znajduje się on na zewnątrz budynku, czy stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowla. Nie jest sporne, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne i odrębny przedmiot własności. Zapewnia on także możliwość funkcjonowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Wbrew stanowisku skarżącej spełnienie tej przesłanki następuje nie tylko w sytuacji, gdy bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie nadaje się do użytkowania. Taki warunek nie wynika z treści przepisu. Urządzenie takie ma jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie istnieje zapotrzebowania na otrzymywanie gazu , to bez zbiornika jego otrzymanie byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu. Odmienna sytuacja byłaby wówczas gdyby obiektu nie były przystosowane do otrzymywania gazu. Nie byłoby wówczas żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i nie byłoby podstaw do twierdzenia, ze zbiornik zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W przedstawionym stanie sprawy, zdaniem Sądu, nie istniała potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Kolegium mogło podjąć decyzje na podstawie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i przyjmując za prawdziwe stwierdzenia skarżącej zawarte w odwołaniu. Nie ma natomiast potrzeby prowadzenia postępowania na okoliczności przyjęte przez organ na podstawie stwierdzenia strony. 2.1 Spółka G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną. Wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a.- wyrokowi temu zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania w postaci: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego sprawy oraz niezgodnego z przepisami prawa uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego na wynik sprawy polegał na tym, że organy te nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów podatkowo prawnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a mimo tego przyjęły, że zbiornik na gaz płynny posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, ergo, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które fakty prawotwórcze i na podstawie jakich dowodów zostały uznane za udowodnione, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.i.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowo administracyjnej polegał na tym, że Sąd w następstwie zaakceptowania braku poczynionych przez organy istotnych dla sprawy podatkowej ustaleń faktycznych dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wskutek czego, zamiast uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej stwierdził nadto, że w związku z zarzutem naruszenia prawa procesowego nie podnosi zarzutu naruszenia prawa materialnego, uznając, ze nie można w skardze kasacyjnej w stosunku do kwestionowanego stanu faktycznego, podnosić zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przy tak sformułowanym zarzucie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy obu instancji nie podjęły próby ustalenia tego, co jest przedmiotem opodatkowania tzn. co należy rozumieć pod pojęciem zbiornika LPG, czy jest to sam wyrób ślusarsko spawalniczy, czy również związane z nim elementy szerszej instalacji; z jakim konkretnie obiektem budowlanym powiązany jest należący do spółki zbiornik i jakiego rodzaju jest to zbiornik. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy winny przeprowadzić chociażby jego oględziny i dopiero wówczas rozważania znalazłyby oparcie w konkretnym dowodzie. Skoro nie ustalono z jakim obiektem budowlanym powiązany jest sporny budynek, to nie można było przyjąć, że istnieje w nim zapotrzebowania na otrzymywanie gazu płynnego. Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania faktów znamionujących prawno podatkowy stan faktyczny stwierdzając, że wprawdzie w decyzji nie zostało to wprost wyrażone ale należy przyjąć, ze Kolegium uznając zbiornik za urządzenie budowlane wzięło pod uwagę jego cechy przedmiotowe. Miał zatem świadomość, że organy nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu na okoliczność cech zbiornika. Dostrzegając to Sąd zamiast uchylić kwestionowaną decyzję podjął próbę wykazania jej prawidłowości, posługując się konstrukcjami nieznanymi postępowaniu podatkowemu. Nie powinien zatem uzasadniać trafności decyzji przy pomocy wywodów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca w toku postępowania nie przyznała, bowiem żadnych faktów prawotwórczych a procedura administracyjna nie posługuje się pojęciem faktów przyznanych. Organ w każdym wypadku ma obowiązek dotrzeć do prawdy materialnej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Twierdzenia skarżącej nigdy nie aspirowały do rangi ustaleń faktycznych i przypisywanie im cech dowodu nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nadto autor skargi kasacyjnej podniósł, ze skoro Kolegium oparło swoje ustalenia na treści odwołania, to nie jest jasne na podstawie jakiego materiału oparł swoje ustalenia organ pierwszej instancji, który uznał zresztą, że zbiornik stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Dopiero organ odwoławczy zakwalifikował go jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9. Istotny, zatem wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego na wynik sprawy polegał na tym, że bez przeprowadzenia postępowania dowodowego co do istotnych elementów stanu faktycznego przyjęły, że zbiornik LPG posiada cechy urządzenie budowlanego a więc stanowi budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod., które, w jego ocenie, polegało na zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez organy podatkowe, ze względu na zastosowana normę prawa materialnego, stanu faktycznego oraz niezgodnym z przepisami prawa uzasadnieniem podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że podstawą właściwego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego względu postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ord. pod., który nakłada na organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 Ord. pod.), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 Ord. pod.) Sądy administracyjne pierwszej instancji nie stosują przepisów postępowania podatkowego. Kontrola, jaką sprawują zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3 p.p.s.a., pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje natomiast swym zakresem prawidłowość procesu stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, w tym prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych pod kątem stosowanej normy prawa materialnego a także ocenę, czy organ ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę poprawności rozstrzygnięć sądów pierwszej instancji, ale jak wyżej wskazano w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej przypisuje Sądowi pierwszej instancji takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego a tym samym zaakceptowanie tego uchybienie. Podważając kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje na skutki tego uchybienia w postaci wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, skutecznie zakwestionowała zaskarżony wyrok zarzutem naruszenia przepisów o postępowaniu sądowo administracyjnym (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), wykazując, że oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy, bowiem stwierdzić, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia nawet w minimalnym zakresie wymogów zakreślonych omówionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie przeprowadziły w zasadzie żadnego postępowania dowodowego. Jedynym dowodem zgromadzonym przez organ pierwszej instancji jest kopia faktury dotyczącej nabycia przez skarżącą zbiornika na gaz LPG, co dało mu podstawę do przyjęcia, że stanowi on budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Z kolei organ odwoławczy swoje ustalenia wywiódł z treści odwołania strony skarżącej uznając bez szerszych rozważań, że sporny zbiornik stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9. Prawa budowlanego które, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.i.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z definicji zawartej w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wynika, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem , jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w trym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Prawidłowo przeprowadzone postępowania dowodowe powinno zatem zmierzać do wykazania, że sporny zbiornik spełnia wszystkie cechy tak rozumianego urządzenia budowlanego a takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone. Organ odwoławczy, jak już wskazano uznał, że zbiornik ten jest urządzeniem budowlanym stanowiąc część instalacji grzewczej budynku. Ustalenia te bez przeprowadzenia stosownych dowodów należy uznać za całkowicie dowolne, a tym samym wadliwe. Do przyjęcia takich ustaleń w żadnym razie nie upoważniała, ani treść odwołania skarżącej, w którym wskazano na możliwe warianty eksploatacji zbiornika na gaz, ani też reguły postępowania podatkowego. Warto zauważyć, że zgodnie z treścią art. 187 § 3 Ord. pod. jedynie fakty powszechnie znane (notoryjne) oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. O rażących brakach postępowania świadczy choćby fakt, że organy podatkowe nie pokusiły się o wskazanie lokalizacji zbiornika, a więc z jakim konkretnie obiektem budowlanym jest związany. Już ten brak uniemożliwia ustalenie, czy istotnie stanowi urządzenie zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy takich brakach nie było podstaw do prawidłowego zastosowania odpowiedniej normy prawa materialnego, co oznacza, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Sąd pierwszej instancji uchybień tych nie dostrzegł a w zasadzie je zaakceptował uznając, że treść odwołania daje wystarczające podstawy do poczynienia wiążących ustaleń faktycznych. Nadto, wskazując na braki w rozważaniach organu odwoławczego co do charakteru zbiornika jako urządzenia budowlanego, rozważania te uzupełnił we własnym zakresie, co przekracza ramy zakreślonej wyżej kontroli legalności zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. pomimo wskazanych wyżej uchybień ze strony organów podatkowych, przesądza o wadliwości kontroli sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy (oddalenie skargi), czyniąc zasadnym zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania a na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt. 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.