II FSK 1312/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1145/12 w sprawie ze skargi M. M na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1145/12, mocą którego uchylono zaskarżone przez M. M. (dalej: skarżący, strona) postanowienie Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 19 października 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W motywach orzeczenia sąd podał, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnień spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej wskutek przekształcenia formy prawnej jednoosobowej działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową. W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której rozpoznaje przychody podatkowe na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W konsekwencji odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony przy uwzględnieniu należności od kontrahentów (tzn. podatek dochodowy uiszczany jest od kwot jeszcze nieotrzymanych). Obecnie zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej przez siebie działalności z jednoosobowej działalności osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 551 § 5 oraz art. 5841-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: k.s.h.). Dlatego też wniosek o udzielenie interpretacji składa w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Strona wskazała, że na moment planowanego przekształcenia najprawdopodobniej będzie posiadała wierzytelności wobec kontrahentów z tytułu sprzedaży usług lub towarów. Od przedmiotowych wierzytelności zapłaci należny podatek dochodowy od osób fizycznych (jako od przychodów należnych). W wyniku przekształcenia przedmiotowe wierzytelności staną się wierzytelnościami spółki. Powołując się na art. 5842 § 1 k.s.h. skarżący wskazał, że po przekształceniu jego działalności spółka stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach zobowiązaniowych ‒ a więc również wierzycielem tych dłużników, którzy nie dokonali wcześniej zapłaty na jego rzecz. Po przekształceniu dojdzie do uregulowania wierzytelności przez kontrahentów, którzy będą musieli dokonywać wpłat na rzecz spółki. Spółka uzyska środki finansowe z tytułu świadczeń wykonanych przez skarżącego. Na skutek tych spłat wierzytelności spółki wygasną w takiej części, w jakiej zostały spłacone. Strona wskazała również, że na skutek przekształcenia stanie się udziałowcem spółki, otrzymując w niej udziały, zgodnie z art. 5842 § 3 k.s.h. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zadał trzy pytania: 1/ czy w związku z zamierzonym przekształceniem formy prawnej prowadzonej działalności powstała spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów w przypadku zapłaty przez kontrahentów należności uprzednio rozpoznanych przez skarżącego jako przychody? 2/ w przypadku gdyby z odpowiedzi na pytanie pierwsze wynikało, że spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów w wyniku zapłaty przez kontrahentów należności uprzednio rozpoznanych jako przychody przez skarżącego, czy prawidłowe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości spłacanej wierzytelności, która na skutek spłaty wygaśnie? 3/ w razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, a przeczącej odpowiedzi na pytanie drugie, czy prawidłowe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki udziałów wydanych skarżącemu wskutek przekształcenia jego przedsiębiorstwa? Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że spłata przez kontrahentów spółki należności, które były uprzednio rozpoznane przez niego jako przychody należne zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. i które wskutek przekształcenia stały się majątkiem spółki, nie spowoduje powstania przychodów po stronie spółki. W przypadku uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jego ocenie, prawidłowe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości przysługującej spółce spłacanej wierzytelności, która na skutek spłaty wygaśnie. Następnie skarżący uznał, że w przypadku gdyby spłata przez kontrahentów spółki wierzytelności, które były uprzednio rozpoznane przez niego jako przychody należne zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., miała zostać uznana za zdarzenie generujące przychód po stronie spółki, a za koszt uzyskania przychodów nie można byłoby uznać wartości przysługującej spółce spłacanej wierzytelności, która na skutek spłaty wygaśnie, wówczas spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości części udziałów w spółce, wydanych jemu z tytułu przekształcenia, jaka przypada na otrzymane przez spółkę wierzytelności. Postanowieniem z dnia 25 września 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu, powołując się na akty prawne regulujące działanie organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, wskazał, że k.s.h. jest odrębną gałęzią prawa, pozostającą poza jego kompetencją interpretacyjną. Podkreślił, że na gruncie prawa handlowego kategoria interesu prawnego ma bezpośredni kontekst podmiotowy i nie należy go utożsamiać z pojęciem zainteresowanego na gruncie przepisów prawa podatkowego, które stanowi autonomiczną gałąź prawa. Pojęcie "zainteresowanego" należy rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k – art. 14n o.p., dlatego podmiotami uprawnionymi do złożenia takiego wniosku są podatnicy, płatnicy, osoby trzecie w rozumieniu art. 110 - art. 117a o.p., następcy prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zmierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem ww. statusu w nieokreślonej przyszłości. Zatem skarżący, w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie posiada cech żadnego z tych podmiotów. Status zainteresowanego będzie przysługiwać jedynie spółce powstałej w wyniku przekształcenia, ponieważ to jej dotyczy zawarte we wniosku pytanie. Zdaniem Ministra Finansów, skarżącemu nie przysługuje również status "innego podmiotu", na który się powołuje we wniosku, ponieważ jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można go także uznać za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14n o.p. Organ przyznał, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić osoby planujące jej utworzenie, ale taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ skarżący prowadzący działalność gospodarczą zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności z jednoosobowej działalności osoby fizycznej w spółkę z o.o. "Przekształcenie" jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i wiąże się na gruncie podatkowym z sukcesją prawnopodatkową podmiotu przekształconego, natomiast "utworzenie" spółki wiąże się z zorganizowaniem, założeniem podmiotu, który do tej pory nie istniał. Zatem skarżący nie przedstawił zdarzenia przyszłego "w jego indywidualnej sprawie", lecz w sprawie spółki z o.o., nie może złożyć oświadczenia o braku toczącego się równolegle postępowania podatkowego (art. 14b § 4), nie może też skorzystać z zakazu szkodzenia podatnikowi (art. 14k). Organ stwierdził, że nie ma również zastosowania w niniejszej sprawie regulacja z art. 14n § 1 o.p., ponieważ zawiera ona wyraźne określenie "na wniosek osób planujących utworzenie spółki", nie należy więc z jej treści i wbrew woli ustawodawcy wywodzić ponad sens tego przepisu. Odmawiając wszczęcia postępowania, Minister Finansów powołał się na przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł w ustawowym terminie zażalenie. Minister Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 19 listopada 2012 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, powielając argumenty przedstawione w postanowieniu z 25 września 2012 r. Strona w skardze na powyższe postanowienie zarzuciła mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 120 o.p. w związku z błędną interpretacją art. 14n § 1 pkt 1, art. 14b o.p., sformułowaniem pozaprawnego ograniczenia podmiotowego w zakresie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14n § 1 pkt 1, błędną interpretacją art.14c § 1 w zw. z art.14b § 3 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. przez pominięcie orzeczeń sądów administracyjnych przytoczonych przez skarżącego w zażaleniu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd wyjaśnił, że podmioty, które są uprawnione do wniesienia o wydanie interpretacji indywidualnej, określają przepisy art. 14b i 14n o.p. Artykuł 14b mówi o wniosku zainteresowanego i wydaniu interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Natomiast z brzmienia art. 14n § 1 pkt 1 o.p. wynika, że wnioskodawcą mogą być osoby planujące utworzenie spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Podmioty te, w sytuacji gdy zastosowały się do udzielonej interpretacji indywidualnej, korzystają z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m o.p., przy czym osoby planujące utworzenie spółki zostały objęte tą ochroną na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 o.p., odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 14k i art. 14m. Skarżący nie wykazywał w swoim wniosku, że jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b o.p., a co przypisał mu organ interpretacyjny, szeroko wyjaśniając, dlaczego skarżącego nie można uznać za zainteresowanego w rozumieniu tego przepisu. Natomiast art. 14n § 1 pkt 1 o.p. daje uprawnienia do złożenia wniosku o wydanie interpretacji osobom planującym utworzenie spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki i na ten przepis skarżący powołał się składając wniosek. Artykuł 14n o.p. nie uściślił pojęcia "utworzenia spółki", nie definiują go także jakiekolwiek inne przepisy o.p. W tej sytuacji należy, w ocenie sądu, zwrócić uwagę na językowe znaczenie słowa "utworzyć", czyli zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, powołać do życia. Następnie sąd wskazał, że tworzenie spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h. Zgodnie zaś z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). W przypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 5 k.s.h., mamy do czynienia z dwoma podmiotami, a skutki przekształcenia nie są oparte na zasadzie pełnej kontynuacji. Zgodnie z art. 5844 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej. Takie sformułowanie powyższego przepisu oznacza, że spółka kapitałowa tworzona jest w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie uzupełnione bądź modyfikowane przepisami wskazanego w art. 5844 k.s.h. rozdziału 6. Zarówno z art. 163 k.s.h. jak i art. 5841 k.s.h. wynika, że do uzyskania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej niezbędny jest wpis do rejestru, który ma charakter konstytutywny. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem sądu, nie ulega wątpliwości, że - jak to określa art. 551 § 5 k.s.h. - przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową jest równoznaczne z utworzeniem tej spółki kapitałowej. W ocenie sądu możliwość złożenia wniosku w trybie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. obejmuje także osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu działalność gospodarczą, które mają zamiar przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Ponadto, zdaniem sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyło, zawartą w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., zasadę prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek szczegółowego wyjaśnienia, dlaczego w analogicznej interpretacji wydanej skarżącemu dniu 3 sierpnia 2012 r. w trybie art. 14n § 1 pkt 1 o.p., organ uznał go za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o wydanie interpretacji, gdy w niniejszej sprawie orzekł odmiennie, wypływa pośrednio właśnie z treści tych przepisów. Organ nie sprostał temu wymogowi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, w którego imieniu działa Dyrektor Izby Skarbowej w P., zarzucił naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że "utworzenie spółki", o którym mowa w tym przepisie obejmuje także przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę, o którym mowa w art. 551 § 5 k.s.h., a w konsekwencji przyjęcie, że osoba fizyczna prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą, która ma zamiar przekształcić działalność w jednoosobową spółkę z o.o., może wystąpić o wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym działalności spółki. Ponadto Minister zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 165a § 1 i w zw. z art. 14h o.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek uznania, że organ nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania. Organ zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h o.p. przez uznanie, że organ naruszył zasadę zaufania, bowiem nie wyjaśnił, czemu w analogicznej sprawie uznał skarżącego za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu na tym etapie postępowania jest kwestia dopuszczalności złożenia wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, planującą jej przekształcenie w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przedstawiającą stan przyszły, dotyczący opodatkowania mającej powstać spółki. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w sprawach o sygnaturach I FSK 1429/12 (wyrok z dnia 2 października 2013 r.), II FSK 2630/12 (wyrok z dnia 5 grudnia 2014 r.), II FSK 1137/13 (wyrok z dnia 9 grudnia 2014 r.). We wszystkich tych sprawach wyrażono pogląd, że osoba fizyczna planująca przekształcenie formy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną działalnością jest osobą, o której mowa w art. 14n § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten i popierającą go argumentację w pełni podziela. Należy w związku z tym powtórzyć za składami orzekającymi w powołanych wyżej sprawach, że w świetle art. 14b § 1 o.p. zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 o.p. o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności. Organ, odwołując się do zasady autonomii prawa podatkowego, wywiódł z niej pierwszeństwo wykładni językowej przed funkcjonalną i celowościową. Uznał, że skoro art. 14n § 1 o.p. zawiera wyraźne określenie "na wniosek osób planujących utworzenie spółki" nie należy z jego treści i wbrew woli ustawodawcy, wywodzić ponad sens przepisu, że dotyczy on również sytuacji przekształcenia spółki. Przepis art. 14n został dodany do przepisów Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązuje od 1 lipca 2007 r. Nie uściślił on jednak pojęcia "utworzenie spółki", nie definiują go także jakiekolwiek inne przepisy o.p. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera językowe znaczenie słowa "utworzyć" czyli zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, powołać do życia (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4, str. 306). Nie można przy tym poprzestać, tak jak uczynił to Minister Finansów, na prostym stwierdzeniu, że instytucja unormowana w art. 5841-58413 k.s.h., tylko z uwagi na nazywanie jej w tych przepisach "przekształceniem", nie prowadzi do powstania nowego podmiotu. Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, Minister Finansów dokonał jedynie pobieżnej analizy tej instytucji, skupiając się na treści art. 5844 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli wymienione powyżej przepisy nie stanowią inaczej. Wbrew temu, co podniósł Minister Finansów w rozpoznawanym środku zaskarżenia, opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2014). Tworzenie spółek prawa handlowego (a taką jest planowana przez skarżącego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) regulują przepisy k.s.h., co wynika z art. 1 § 1 tej ustawy, który stanowi, że reguluje ona tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych. Z dniem 1 lipca 2011 r. wszedł w życie art. 551 § 5 - dodany ww. ustawą - z którego wynika, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Tak znowelizowane przepisy pozwalają na zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej z jednoczesnym uniknięciem licznych niedogodności, z jakimi wiązało się dotychczasowe wnoszenie przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jednoosobowego do spółki prawa handlowego (zob. Andrzej Kidyba, Komentarz zaktualizowany do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, Komentarz LEX/el 2012). Zwrócić należy jednak uwagę, że w przypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 5 k.s.h., nie mamy do czynienia z tym samym podmiotem, gdyż są to dwa podmioty, a skutki przekształcenia nie są oparte na zasadzie pełnej kontynuacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że przekształcenie, o którym mowa w cyt. wyżej art. 551 § 5 k.s.h., nie może się odbyć bez utworzenia spółki kapitałowej. Przedsiębiorca przekształcany to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Spółka przekształcona to osoba prawna. Zgodnie z art. 5844 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej. Takie sformułowanie powyższego przepisu oznacza zatem, że spółka kapitałowa tworzona jest w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie (np. spółka z o.o. w oparciu o przepisy działu 1 w tytule III k.s.h., tj. art. 151 i nast. k.s.h.), uzupełnione bądź modyfikowane przepisami rozdziału 6 wskazanego w art. 5844 k.s.h. Zarówno z art. 163 k.s.h. jak i art. 5841 k.s.h. wynika, że do uzyskania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej niezbędny jest wpis do rejestru, który ma charakter konstytutywny. Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14n § 1 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h o.p. Trafnie także zarzucono w zaskarżonym wyroku, że organ powinien wyjaśnić, dlaczego w innej ze spraw uznał, że skarżący jest podmiotem wskazanym w art. 14n o.p., natomiast w innej sprawie, choć skarżący również przedstawił stan przyszyły związany z opodatkowaniem spółki, w jaką zamierza przekształcić swoją działalność, uznano go za osobę nieuprawnioną do złożenia wniosku. Brak takiego wyjaśnienia stanowi o naruszeniu art.121 § 1 o.p. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało w związku z tym oddalić.