I FSK 947/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1136/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2380 (dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1136/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w wyniku skargi M. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 października 2012 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 19 lipca 2012 r., mocą której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2009 r. oraz nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2009 r. 1.2.1. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami tytoniowymi (papierosami). Sprzedaż wyrobów tytoniowych ewidencjonowana była przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przy czym klienci kupujący papierosy mieli możliwość zapłaty za towar w postaci gotówkowej lub kartą, w PLN lub w walucie obcej - w euro oraz posługując się kartą płatniczą. Wartość sprzedaży ewidencjonowana i rejestrowana na kasie fiskalnej była zawsze w walucie krajowej, w jednakowej wysokości stałej dla danego asortymentu towaru, niezależnie od waluty i sposobu płatności. Przy zapłacie w złotych polskich lub przy użyciu karty płatniczej kwota zapłaty była identyczna z zarejestrowaną na kasie, w przypadku zaś zapłaty w euro płatność w walucie obcej wyliczana była jako iloraz ceny ustalonej w złotówkach przez przyjęty na dany dzień kurs EURO, przy czym kurs ten ustalany był na podstawie kursów rynkowych. Na koniec dnia zliczano utarg, osobno w PLN i dla EUR, Euro przeliczano wg kursu NBP z danego dnia. Po zakończeniu miesiąca dokonywano rozliczenia sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej na podstawie raportów miesięcznych z urządzenia fiskalnego, a różnicę pomiędzy tymi raportami, a obliczonymi w ww. sposób utargami ujmowano w księgach rachunkowych, jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe. 1.2.2. W ocenie organu, w momencie podania wysokości należności w walucie obcej i przyjęciu zapłaty w tej walucie spełnione zostały przesłanki z regulacji art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). W konsekwencji organ uznał, że skarżący stosował nieprawidłowe kursy walutowe celem przeliczenia utargów osiągniętych w walucie obcej (euro) na złote, tj. po kursie średnim NBP ogłoszonym w dniu dokonania sprzedaży. Ponadto, ujął różnicę pomiędzy wartościami utargów przeliczonych na walutę polską po kursie średnim ogłaszanym przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego, a wartością sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej, tylko jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, wartość utargu w walucie obcej skarżący ujmował w księgach podatkowych w kwotach innych, niż wynikające z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższe doprowadziło do zaniżenia należnego podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik oraz grudzień 2009 r., a do zawyżenia podatku należnego za miesiące kwiecień i listopad 2009 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że skarżący stosował dwie ceny na ten sam towar: jedna wyrażona w walucie krajowej, druga - w walucie obcej (euro). Dowodzi temu nie tylko zeznanie samego skarżącego, ale także fakt, że w trakcie kontroli, w punkcie prowadzenia działalności, wywieszony był cennik z cenami wyrażonymi w euro. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucił mu naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. stwierdzenie, że podatnik kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażał w walucie obcej; - obrazę przepisu art. 31a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażona była w walucie krajowej; - naruszenie art. 181 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do oparcia zaskarżonego orzeczenia na niepełnym materiale dowodowym. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu treści przepisów art. 29 ust. 1 i art. 31a ust. 1 ustawy o VAT oraz analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodził się ze skarżącym, że ten dokonując sprzedaży artykułów tytoniowych, w ramach prowadzonej działalności, stosował ceny wyrażone w walucie krajowej, zatem obrotem również była kwota wyrażona w walucie krajowej. Podkreślił przy tym, że ustalenia pomiędzy sprzedawcą a klientem dotyczyły jedynie formy i sposobu zapłaty ceny, która ustalana i wyrażana była w walucie krajowej. 3.2.1. W ocenie Sądu, sam fakt przeliczenia ceny za towar wyrażonej w walucie krajowej na walutę obcą, pozostawał bez wpływu na określenie podstawy opodatkowania, był bowiem jedynie czynnością techniczną. W konsekwencji, zdaniem WSA, takie działanie skarżącego błędnie zostało zakwalifikowane przez organ jako zdarzenie wyczerpujące przesłankę wskazaną w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako określenie kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania w walucie obcej, a co za tym idzie - nieprawidłowe zastosowanie sposobu ich przeliczenia na walutę krajową według średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji. 3.3. Natomiast, jak zauważył dalej Sąd pierwszej instancji, błędne ustalenia stanu faktycznego doprowadziło do niewłaściwego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do naruszenia przez organ zasad wyrażonych w art. 191, jak również w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucił mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na stwierdzeniu przez Sąd naruszenia przez organ art. 191 jak również art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i uwzględnieniu skargi przez Sąd, chociaż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd w rozstrzygnięciu przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszając ww. przepisy błędnie uznał, iż w sprawie podatnik określał kwotę należną z tytułu sprzedaży w walucie obcej, a tym samym określał w tej walucie podstawę opodatkowania; 3) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez: a) niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż organ odwoławczy w sposób niepełny i naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów zebrał i ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, b) przyjęcie przez Sąd i przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż skarżący stosował ceny jedynie w walucie krajowej, podczas kiedy stosował on również ceny w walucie obcej (euro). II. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 29 ust 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy interpretacji ww. przepisu, iż kwota należna z tytułu sprzedaży (cena), o której mowa w ww. przepisie obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy i jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku; 2) naruszenie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania ww. przepisu, mimo, iż działanie skarżącego wyczerpywało przesłankę wskazaną w ww. przepisie tj. określenie kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania w walucie obcej, co winno skutkować zastosowaniem sposobu ich przeliczenia na walutę krajową według średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez NSA, poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę podatnika; - zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący podatnika pełnomocnik uznając, iż wywiedziony przez organ środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.1. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, tym niemniej, z uwagi na konstrukcję tych zarzutów jak i ich uzasadnienie należy stwierdzić, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie mają zarzuty: - błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na pominięciu przy interpretacji tego przepisu, że kwota należna z tytułu sprzedaży (cena), o której mowa w tym przepisie, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy i jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku oraz - błędnego zastosowania art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania ww. przepisu mimo, że działanie skarżącego wyczerpywało przesłankę wskazaną w tym przepisie tj. określenie kwot stosowanych określenia podstawy opodatkowania w walucie obcej, co winno skutkować zastosowaniem sposobu ich przeliczania na walutę krajową według średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji. 5.2. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie czyli w 2009 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W kolejnych ustępach art. 29 ustawy o VAT zamieszczono regulacje określające sposób ustalania podstawy opodatkowania. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest to zatem kwota netto wyrażona w pieniądzu, towarach, papierach wartościowych, usługach i innych świadczeniach. 5.3. Na potrzeby niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że kwota należna z tytułu sprzedaży to nic innego niż należność z tytułu dokonania danej czynności, zatem to zapłata. Taka należność jest wartością subiektywną (na co słusznie zwrócił uwagę w pierwszym z omawianych zarzutów pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej), a więc wartością faktycznie otrzymaną lub do otrzymania w danym przypadku, nie zaś wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Niedopuszczalna jest zatem – co do zasady – sytuacja której podstawa opodatkowania jest wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie ma otrzymać (zob. wyrok TSUE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98). Wyjątek dotyczy określania podstawy opodatkowania na podstawie 32 ustawy o VAT. 5.4. Należność ta może być wyrażona w złotych polskich lub w innej walucie. Z tych względów w art. 31a ust. 1 postanowiono, że przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, (z zastrzeżeniem, które na potrzeby niniejszych rozważań można pozostawić na uboczu). 5.5. Skoro zatem poza sporem pozostaje okoliczność, że podatnik określał ceny papierosów w złotych polskich i w euro i w takich też walutach sprzedawał papierosy, to nie ulega żadnej wątpliwości, że kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania były również określane w walucie obcej i w tych przypadkach winien mieć zastosowanie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. 5.6. Całkowitą rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonując błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT pominął fakt, że podatnik sprzedając papierosy za cenę w Euro winien zarejestrować w kasie rejestrującej kwotę w złotówkach po przeliczeniu euro na złote zgodnie z właściwym kursem euro określonym przez NBP. Podatnik natomiast dokonując sprzedaży określał dowolnie ceny i kursy a na kasie rejestrującej ewidencjonował stałe kwoty w złotych. W efekcie obrót zaewidencjonowany w kasie rejestrującej nie miał odzwierciedlenia w faktycznie dokonanej sprzedaży. Stanowiło to naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem (na co już zwrócono uwagę na wstępie) obrót jest wartością subiektywną, a więc faktycznie otrzymaną w danym wypadku. Zasadą wynikającą z art. 29 ust. 1 (do dnia 31 grudnia 2013 r., czyli do dnia kiedy ten przepis obowiązywał) było bowiem, aby podstawa opodatkowania sprzedawcy jako podatnika stanowiła kwotę odpowiadającą cenie za jaką sprzedał on towary. 5.7. Gdyby przyjąć za prawidłowy tok rozumowania Sądu pierwszej instancji możliwa byłaby np. sytuacja, że sprzedawca określa cenę paczki papierosów jako 10 zł lub 100 euro (czyli w oderwaniu od zasad wynikających z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). Jeśli podatnik sprzedałby te papierosy za 100 euro to zgodnie z rozumowaniem Sądu pierwszej instancji należałoby uznać, że podstawą opodatkowania jest tylko 10 zł. 5.8. Podsumowując, słuszne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i braku zastosowania art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. 5.8.1. W konsekwencji zasadne były też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w powiązaniu z art. 191, 122, 187 Ordynacji podatkowej, albowiem – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. 5.8.2. Słusznym okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan sprawy, który nie odpowiadał stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że skarżący stosował ceny jedynie w walucie krajowej, podczas kiedy stosował on również ceny w walucie obcej (euro). 5.9. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna – działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.