I FSK 1309/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1885/12 w sprawie ze skarg T. S.A. w K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg T. Dom Maklerski S.A. w K. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdził, że interpretacje te nie mogą być wykonane i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż jest jednym z najdłużej działających domów maklerskich w Polsce oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki obejmuje m.in. usługi maklerskie świadczone na Towarowej Giełdzie Energii SA (dalej: TGE). TGE prowadzi giełdę towarową - zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych. Zgodnie z obowiązującymi na TGE regulaminami, transakcje na TGE mogą być zawierane wyłącznie przez podmioty posiadające status Członka Giełdy. Członkiem Giełdy mogą być domy maklerskie, towarowe domy maklerskie, przedsiębiorstwa energetyczne (posiadające koncesje na wytwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (dalej: EE)), podmioty będące uprawnionymi odbiorcami (do korzystania z usług przesyłowych), zagraniczne osoby prawne, o których mowa w art. 50 ustawy o giełdach towarowych oraz niebędące towarowymi domami maklerskimi spółki handlowe prowadzące działalność w zakresie obrotu towarami giełdowymi. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca - jako zarejestrowany uczestnik TGE (Członek Giełdy) - zawiera transakcje dotyczące kupna lub sprzedaży EE lub praw majątkowych wynikających z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: PE) w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów. Klientami Spółki są krajowe i zagraniczne podmioty, głównie pośrednicy w obrocie EE i PE, jak i inne podmioty z branży energetycznej, które nie są jednocześnie Członkami TGE. Zgodnie z obowiązującym na TGE modelem rozliczeń, stroną transakcji dotyczących EE lub PE, jest zawsze Wnioskodawca (jako uczestnik giełdy), który działając w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów, zawiera transakcje kupna lub sprzedaży EE lub PE. W zależności od rodzaju transakcji (zakup/sprzedaż), Spółka albo nabywa EE lub PE od swoich kontrahentów (spoza TGE), które następnie są oferowane i sprzedawane na TGE, bądź też Spółka nabywa EE lub PE na TGE (działając w imieniu własnym i na rzecz klienta), a następnie odsprzedaje je klientowi - zgodnie z wcześniej zawartą dyspozycją klienta. półka od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży EE lub PE realizowanych na zlecenie klientów pobiera od nich stosowną prowizję. Prowizja ta jest rozliczana i fakturowana odrębnie od samej transakcji zakupu/sprzedaży EE lub PE. Spółka traktuje należną prowizję jako wynagrodzenie za usługę opodatkowaną według podstawowej stawki VAT. Zgodnie z zawieranymi dotychczas umowami z klientami, opłaty transakcyjne naliczane przez IRGiT, którymi obciążana była Spółka - jako uczestnik TGE, były następnie refakturowane przez Wnioskodawcę na klienta odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odsprzedaży EE lub PE oraz odrębnie od samej prowizji należnej Wnioskodawcy za realizację zleceń na TGE. W odniesieniu do wynagrodzenia należnego Spółce (prowizji), Wnioskodawca wystawia faktury VAT na należne kwoty prowizji. Zgodnie z zawieranymi z klientami umowami o świadczenie usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych (EE lub PE) notowanych na giełdach towarowych oraz "Regulaminem świadczenia usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych oraz instrumentów finansowych notowanych na giełdach towarowych i innych rynkach", prowizje pobierane są przez Wnioskodawcę od klienta w związku z dokonaniem konkretnej transakcji. Opłaty transakcyjne IRGiT, które obecnie Spółka refakturuje na klienta odrębnie od prowizji i należności z tytułu transakcji, nie wynikają z odrębnych umów zawartych z klientem. W oparciu jednak o zawartą umowę, klient zobowiązany jest do zapłacenia tych opłat, które dotyczą zawartych przez niego na TGE transakcji (Spółka refakturuje na konkretnego klienta tylko te opłaty transakcyjne naliczone przez IRGiT, które dotyczą transakcji zrealizowanych przez tego konkretnego klienta). W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, wnioskująca Spółka wskazała, że w planowanych, nowych umowach z klientami, Spółka zamierza zachować dotychczasową metodologię kalkulacji należnej prowizji (jako określony procent od wartości zlecanych przez klienta transakcji). Niemniej jednak, w przypadku planowanych w przyszłości umów - Spółka nie będzie odrębnie obciążać klientów opłatami transakcyjnymi naliczanymi przez IRGiT, lecz opłaty te - jako koszt świadczenia usług przez Wnioskodawcę będą wkalkulowane w należne Spółce wynagrodzenie (prowizję). W odniesieniu do przyszłych rozliczeń, Spółka - jako dom maklerski - świadczyć będzie na rzecz klientów usługi (na podstawie nowej umowy), polegające na realizacji transakcji (kupna/sprzedaży) EE lub PE na TGE. Zgodnie z postanowieniami tej nowej umowy, Spółka działać będzie na TGE w imieniu własnym i na rzecz klienta, realizując jego konkretne zlecenia (zakupu/sprzedaży EE lub PE). Z uwagi jednak na postanowienia tej nowej umowy, opłaty ponoszone w związku z realizacją konkretnych zleceń na rzecz konkretnych klientów na TGE (opłaty transakcyjne naliczane przez IRGiT) nie będą odrębnie refakturowane na klientów. Spółka traktować będzie te opłaty jako element kosztowy do kalkulacji ceny za świadczone na rzecz klientów usługi, co wynikać będzie wprost z charakteru usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz klienta. Planowane w przyszłości rozliczenia z klientem realizowane będą również w oparciu o jedną umowę, tj. umowę na kompleksowe realizowanie transakcji na TGE. W związku z powyższym Spółka zadała we wniosku następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do obecnej treści umowy z klientami, podejście Spółki, zgodnie z którym prowizja Wnioskodawcy jest fakturowana odrębnie oraz opłaty naliczane przez IRGiT są przez Wnioskodawcę odrębnie refakturowane na klientów jest prawidłowe? 2. Czy w odniesieniu do planowanej w przyszłości treści umowy z klientami, prawidłowym podejściem będzie doliczanie kwot opłat naliczanych przez IRGiT oraz należnej Wnioskodawcy prowizji do podstawy opodatkowania VAT sprzedaży EE lub PE? W uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie Spółka podkreśliła, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), a także art. 8 ust. 2a oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji takich jak realizowane przez Spółkę na TGE, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania całej wartości nabywanych, a następnie odsprzedawanych PE lub EE, zarówno w przypadku realizacji zlecenia transakcji zakupu EE lub PE, jak i sprzedaży EE lub PE na TGE. W ocenie Spółki, w odniesieniu do obecnej treści umowy z klientami, podejście Spółki, zgodnie z którym prowizja Wnioskodawcy jest fakturowana odrębnie oraz opłaty naliczane przez IRGiT są przez Wnioskodawcę odrębnie refakturowane na klientów jest prawidłowe. Zdaniem Spółki, skoro zapisy umów zawieranych z klientami wyraźnie wskazują, że przedmiotowe opłaty (naliczane przez IRGiT) są przenoszone na klienta odrębnie od innych należności (za dostawę EE lub PE), to na gruncie VAT powinny one podlegać odrębnemu od tych transakcji opodatkowaniu, powołując również orzecznictwo NSA, który w szeregu wyroków podkreślał, że to do przedsiębiorców należy decyzja o sposobie ukształtowania wzajemnych relacji i sposobu ich zrealizowania, organy podatkowe nie mogą zatem decydować za przedsiębiorców o kwestiach związanych z ich strategią gospodarczą. Interpretacją indywidualną znak [...] z dnia 16 sierpnia 2012 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie zasadności odrębnego fakturowania prowizji oraz odrębnego refakturowania na klientów opłat naliczanych przez IRGiT na podstawie obecnie obowiązującej umowy za nieprawidłowe. Ponadto, interpretacją indywidualną znak [...] z dnia 16 sierpnia 2012 r. organ uznał, że przedstawione we wniosku odnośnie do pytania nr 2 stanowisko Spółki jest: - prawidłowe w zakresie doliczania kwot opłat naliczanych przez IRGiT i prowizji Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania VAT, w przypadku realizacji transakcji zakupu EE lub PE, - nieprawidłowe w zakresie doliczania kwot opłat naliczanych przez IRGiT i prowizji Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania VAT sprzedaży EE lub PE, w przypadku realizacji transakcji sprzedaży EE lub PE, - nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia Wnioskodawcy, iż "kwestią decydującą o sposobie opodatkowania VAT danej transakcji są postanowienia umowne pomiędzy jej stronami". Kwestionując stanowisko Ministra Finansów, bo bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie. Zaskarżonym interpretacjom Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT skutkującą uznaniem, że znajdują one zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania VAT działalności Spółki w zakresie działalności tego domu maklerskiego polegającej na wykonywaniu na zlecenie klientów czynności zakupu/sprzedaży energii elektrycznej na giełdzie towarowej oraz niezastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dla określenia podstawy opodatkowania VAT tej działalności. Spółka wskazała także, że zastosowanie się do stanowiska organu zawartego w interpretacjach jest w praktyce niemożliwe. Oznaczałoby bowiem, że w każdym przypadku transakcji sprzedaży EE na TGE, podstawa opodatkowania VAT dla Spółki wynosi zero. Spółka jako dom maklerski realizuje transakcje na zlecenie klientów, którzy decydują, czy i za jaką cenę chcą zrealizować transakcję sprzedaży. Spółka nie ma żadnych uprawnień do zmiany ceny EE, za którą zrealizowana zostanie transakcja sprzedaży EE na TGE. Z tej perspektywy, nie istnieją ani prawne ani techniczne możliwości zastosowania przez Spółkę i jej klientów mechanizmu ustalania podstawy opodatkowania VAT przewidzianej dla umowy komisu, w której klient musiałby faktycznie obniżyć podstawę opodatkowania VAT swojej dostawy EE do Spółki tak, aby powstała różnica odpowiadała wartości prowizji należnej Spółce. W konsekwencji, wartość i ilość sprzedawanej na TGE EE z udziałem Spółki zawsze odpowiadają wartości i ilości EE sprzedanej do Spółki przez klienta. Przyjmując podejście organu, nie powstałaby żadna różnica, co oznaczałoby, że Spółka nie realizuje żadnego obrotu dla celów VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wskazanym wyżej wyrokiem WSA w Krakowie uwzględnił skargę spółki T. Dom Maklerski S.A. z siedzibą w K. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przede wszystkim podkreślił, iż przedmiotem sporu w sprawie nie jest zasadnicze rozstrzygnięcie obu interpretacji podatkowych dotyczące doliczania kwot opłat naliczanych przez IRGiT oraz prowizji Spółki do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarzuty skargi nie dotyczą wprost tego rozstrzygnięcia, a na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wskazała, że nie kwestionuje stanowiska organu zawartego w interpretacji w odniesieniu do braku możliwości odrębnego od prowizji rozliczania opłat naliczanych przez IRGiT w związku z transakcjami realizowanymi na giełdzie towarowej. Podniesione zarzuty odnoszą się natomiast do oparcia argumentacji organu o art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy VAT, a więc uznania, że działalność Spółki podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach przewidzianych dla ustalania podstawy opodatkowania dla umowy komisu. Organ uznał, że działalność Spółki polegająca na zawieraniu transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej na giełdzie towarowej w imieniu własnym lecz na rzecz swoich klientów, stanowi działalność komisanta opodatkowaną na zasadach wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy VAT. Tymczasem Spółka twierdziła, że jej działalność stanowi działalność prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie i powinna być opodatkowana (w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania), na zasadach przewidzianych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sąd wskazał, że zaskarżone interpretacje w istocie nie zawierają uzasadnienia stanowiska organu dotyczącego zasadności zastosowania w tej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, a organ oparł argumentację interpretacji na analizie i wnioskach wynikających z tych przepisów. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie powołała się na nie we wniosku o interpretację jako na przepisy regulujące zasady jej opodatkowania, wskazywała natomiast na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w celu uzasadnienia jej stanowiska, organ powołując się na art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT i wydając rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis, winien, zdaniem Sądu pierwszej instancji, podać powody jego zastosowania w tej sprawie, czyli uzasadnienie swojego stanowiska. Tymczasem organ nie rozważał charakteru prawnego działalności Spółki w kontekście możliwości uznania jej za działalność komisową w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3. Jednym uzasadnieniem dla zastosowania tego przepisu, jak się wydaje (wobec braku rozważań organu w tym zakresie), jest powołanie się na art. 38b ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. Dz.U. z 2010r. Nr 48, póz. 284 ze zm., dalej jako "ustawa o giełdach towarowych"), z którego wynika, że do umowy zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych stosuje się odpowiednio przepisy k.c. dotyczące umowy komisu. Sąd zaznaczył, że pytania Spółki zawarte we wniosku o interpretację dotyczyły wyłącznie kwestii prawidłowości odrębnego lub łącznego fakturowania prowizji Wnioskodawcy i opłat naliczanych przez IRGiT oraz dostarczanej energii elektrycznej (podstawy opodatkowania sprzedaży energii). Nie negując zasadności powołania się przez organ w uzasadnieniu interpretacji na odpowiednie przepisy prawa podatkowego, z których wywiódł swoje stanowisko, Sąd wskazał, że w zaskarżonych interpretacjach organ przyjął zupełnie odmienny od stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację, sposób opodatkowania podatkiem VAT działalności Spółki. Uczynił to dla potrzeb uzasadnienia swojego stanowiska odnoszącego się do pytania Spółki w zakresie rozliczania prowizji i opłat na rzecz giełdy. Stanowisko organu co do sposobu opodatkowania podatkiem VAT, miało jednak zdaniem WSA znacznie dalej idące konsekwencje dla Spółki niż tylko w odniesieniu do zadanego pytania o rozliczanie prowizji i opłat na rzecz giełdy. Dlatego organ, przyjmując takie stanowisko w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, powinien szczególnie starannie uzasadnić przyczyny jego przyjęcia i wykazać zasadność swojego stanowiska w oparciu o przepisy prawa i stan faktyczny sprawy, czego jednak organ nie dokonał w zaskarżonych interpretacjach. Organ wywiódł konkluzję dotyczącą opodatkowania działalności Spółki jako komisanta z art. 38b ust. 5 ustawy o giełdach towarowych, znajdującego się w rozdziale 7 ustawy o giełdach towarowych, zatytułowanym Towarowe domy maklerskie. Sąd stwierdził, iż zgodnie z tytułem rozdziału i wyraźnym brzmieniem art. 38b, reguluje on działalność towarowych domów maklerskich na giełdach towarowych, gdy tymczasem Spółka nie wskazała we wniosku, aby była towarowym domem maklerskim. Wskazywała jedynie, że jest domem maklerskim i uczestnikiem giełdy uprawnionym do dokonywania transakcji na giełdzie. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że odpowiednie stosowanie przepisów, o jakim mówi ustawodawca w art. 38b ustawy o giełdach towarowych, nie przesądza prawnego charakteru danego stosunku zobowiązaniowego, a więc nie przesądza, że stosunek ten jest umową komisu, a wykonujący daną działalność podmiot - komisantem. Wręcz przeciwnie, odpowiednie stosowanie przepisów o komisie, oznacza, że ten stosunek prawny zasadniczo nie stanowi umowy komisu, ale w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach, należy zastosować przepisy regulujące umowę komisu. Sąd podkreślił, że organ nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego uznał za istotny dla określenia skutków podatkowych działalności Spółki art. 38b ust. 5 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych mówiący o odpowiednim zastosowaniu przepisów o umowie komisu, a nie przyznał żadnej wagi art. 38b ust. 5 pkt 1 tej ustawy, który odnosi się do umowy o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi, i nakazuje wobec tej umowy odpowiednie zastosowania przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy zlecenia. W ocenie WSA, skoro organ uznał za dopuszczalne zastosowanie w odniesieniu do działalności Spółki – domu maklerskiego – przepisów odnoszących się do towarowych domów maklerskich, to winien odnieść się także do brzmienia pkt 1 art. 38b ust. 5, gdyż niewątpliwie – jak wynika z wniosku - Spółka zawiera umowy z klientami, w których zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Spółka jako dom maklerski świadczy na rzecz klientów usługi na podstawie "Umowy o świadczenie usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych oraz instrumentów finansowych notowanych na giełdach towarowych i innych rynkach", polegające na realizowaniu na giełdzie konkretnych zleceń kupna lub sprzedaży energii na giełdzie. Spółka działa w tym zakresie w imieniu własnym i na rzecz klienta realizując jego konkretne zlecenie. Działalność Spółki, nie sprowadza się więc do składnia zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych, ale zlecenia te są konsekwencją świadczenia usługi wykonywania tych zleceń, którą ustawa o giełdach towarowych w przypadku towarowych domów maklerskich, uznaje za usługę brokerską i nakazuje do niej stosować przepisy k.c. o umowie zlecenia. W ocenie Sądu wskazany charakter działalności skarżącej spółki ma oczywiście także znaczenie podatkowe, działalność Spółki nie jest bowiem jedynie dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ale także świadczeniem usług związanych z tą dostawą, których opodatkowanie reguluje art. 30 ustawy o VAT. Uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3, a nie jego pkt 4 organ zdaniem WSA nie wyjaśnił, dlaczego, spółka będąca przedsiębiorstwem maklerskim, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i świadczącym usługi wskazane w art. 30, nie może polegać na tym przepisie. Sąd podkreślił również niejednolite stanowisko organu wyrażone w wydawanych interpretacjach. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, "(...) że w zaskarżonych interpretacjach w istocie nie ma uzasadnienia stanowiska organu dotyczącego zasadności zastosowania w tej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT", a "organ nie rozważał charakteru prawnego działalności Spółki w kontekście możliwości uznania jej za działalność komisową w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3". Wobec podniesionych zarzutów Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było uzasadnienie wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a mianowicie oparcia rozstrzygnięcia organu interpretującego na dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzenie, że działalność skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla ustalania opodatkowania dla umowy komisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, analizując zaskarżone interpretacje, uznał, że brak jest w istocie uzasadnienia poglądu organu dotyczącego zasadności zastosowania w tej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady, z takim stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna zawarta w interpretacji jest lakoniczna, w zasadniczej mierze sprowadzająca się do zacytowania przepisów prawa, co nie pozwala w sposób należyty zweryfikować sposobu rozumowania organu, a w rezultacie uniemożliwia odpowiednią ocenę poprawności zajętego przez organ stanowiska. Dlatego brak ten prawidłowo sąd I instancji zakwalifikował jako uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Organ powołał się na treść art. 38 ust. 1, art. 38 ust. 2 pkt 2 i art. 38b ust. 1-5 ustawy o giełdach towarowych, wyprowadzając z tych przepisów ogólny wniosek, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera uregulowanie pozwalające ustalić podstawę opodatkowania dla odpowiednich czynności wykonywanych przez skarżącą. Konstatacja ta powinna jednak zawierać bardziej wnikliwe uzasadnienie. Pamiętać bowiem należy, że – jak zauważa WSA – odpowiednie stosowanie przepisów o komisie oznacza, iż ten stosunek prawny zasadniczo nie stanowi umowy komisu, ale w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach należy zastosować przepisy regulujące umowę komisu. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na stosowaniu określonych przepisów prawa do drugiego zakresu odniesienia, z zastrzeżeniem, że nie mają one zastosowania całkowicie lub w pewnej części swojej treści ulegają zmianie te spośród nich, które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi już dane stosunki, do których mają być zastosowane (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, [w:] tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 452). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należy zatem dokonać pogłębionej oceny, dlaczego czynności opisane w stanie faktycznym zakwalifikowane mogą być jako umowa komisu. Jest to o tyle problematyczne, na co nie zwrócił uwagi sąd I instancji, że przedmiotem obrotu mogą być również prawa majątkowe. W takim przypadku nie mamy już do czynienia wyłącznie z dostawą towaru (art. 7 ust .1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym jako dostawa towarów opodatkowane zostaną czynności wydania towarów w ramach umowy komisu), ale także ze świadczeniem usług (art. 8 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Tymczasem w żaden sposób nie wyjaśniono, dlaczego usługa miałaby stanowić element komisu. W tym miejscu należy odwołać się do autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, , nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). Nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo, to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokującego w przedmiotowej sprawie - przepisy prawa cywilnego (ustawa o giełdach towarowych oraz kodeks cywilny) nie mogą stanowić źródła obowiązku podatkowego czy określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zgodzić się należy z sądem I instancji, że organ, uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3, a nie jego punkt 4 nie wyjaśnił, dlaczego działalność spółki będącej przedsiębiorstwem maklerskim, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i świadczącym usługi wskazane w art. 30, nie mieści się w dyspozycji art. 30 ust. 4. Analiza niniejsza musi być tym bardziej rozbudowana i klarowna, że od 1 stycznia 2014 roku przepis art. 30 został uchylony. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).