I SA/Po 788/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A s.c. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia [...] spółka cywilna "X." A. O. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wnioskodawca wykonuje czynności, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej. Technika polega na uruchamianiu wewnętrznych mechanizmów autoterapii organizmu poprzez ucisk palcami w wybranych punktach ciała pacjenta - Technika Bowena. Została ona opracowana w Australii przez Thomasa Ambrose Bowena (1916-1982). Po jego śmierci stosowaniem jej oraz kształceniem terapeutów zajęli się jego uczniowie. Kształcenie podlega ścisłemu nadzorowi przez podmiot prawa australijskiego Australijską Akademię Terapii Bowena. Prawo używania tytułu terapeuty i instruktora tej techniki posiadają jedynie osoby, które ukończyły kurs, przewidziany systemem kształcenia Akademii. Technika jest akceptowana przez środowiska medyczne, jako wspomagająca konwencjonalne metody leczenia, jest znana i stosowana głównie w Stanach Zjednoczonych, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Austrii, Włoszech, Grecji, Rumunii, Serbii i oczywiście Australii. W niektórych krajach podlega refundacji ze środków publicznych w ramach publicznego ubezpieczenia zdrowotnego. Szkolenia adresowane są zarówno do osób, wykonujących już zawód medyczny: masażystów lub fizjoterapeutów, jak i osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności i wykonywać zawód terapeuty Techniki Bowena. Dla pierwszej z grup stanowi element dokształcania zawodowego, dla drugiej - możliwość zdobycia nowego zawodu. W przypadku osób, wykonujących już zawód masażysty lub fizjoterapeuty, zdobycie umiejętności stosowania Techniki Bowena jest wskazane nadto w przypadku wystąpienia u tych osób chorób zawodowych. Technika Bowena bowiem nie wymaga wysiłku ze strony terapeuty, niezbędnego przy zabiegach masażu lub niektórych zabiegach fizjoterapeutycznych. Uczestnicy kursów ponoszą koszt szkolenia wyłącznie we własnym zakresie. Podczas szkolenia uczestnicy otrzymują podręczniki, które w myśl umowy z Akademią - nie mogą być dystrybuowane w inny sposób, jak tylko wśród uczestników i wyłącznie podczas szkoleń. Szkolenie podstawowe składa się z czterech czterodniowych kursów, zakończonych egzaminem teoretycznym i praktycznym, przeprowadzanym przez instruktora wyższego szczebla nad instruktorem prowadzącym szkolenie. Uczestnicy otrzymują certyfikat wydany przez Australijską akademię Terapii Bowena. Warunkiem wydania certyfikatu jest ukończenie ponadto zaawansowanego kursu pierwszej pomocy oraz kursu anatomii i fizjologii w wymiarze 80 godzin. System kształcenia przewiduje również dalsze etapy kształcenia, aż do poziomu mistrzowskiego. Szkolenia prowadzone będą na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Oprócz certyfikatu Akademii Terapii Bowena, uczestnicy otrzymywać będą zaświadczenia na podstawie przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, ani nie posiada akredytacji Ministerstwa Edukacji. Zainteresowany wpisany jest do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy w P. na podstawie przepisu art. 20 ust. 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Obecnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu do wniosku zainteresowany wskazał, iż wykonywanie działalności leczniczej uregulowane jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, którymi, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Art. 16 ust. 1 ustawy stwierdza, iż działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, podmiotami, wykonującymi działalność leczniczą są: 1) podmioty lecznicze lub 2) osoby, wykonujący praktykę zawodową. Artykuł 5 ustawy stwierdza, iż podmiotami, wykonującymi działalność leczniczą w ramach indywidualnych praktyk zawodowych, są jedynie lekarze - w tym lekarze dentyści oraz pielęgniarki - w tym położne. Pozostałe osoby, wykonujące zawód medyczny, mogą wykonywać ten zawód jedynie, jako podmioty lecznicze lub jako osoby zatrudnione w podmiotach leczniczych na podstawie stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Podmiotem leczniczym jest przedsiębiorca, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, jednostka budżetowa, instytut badawczy, fundacja lub stowarzyszenie oraz kościół - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Spośród podmiotów leczniczych, oddzielnie ustawa reguluje zasady funkcjonowania podmiotów leczniczych, nie będących przedsiębiorcami, do których zalicza samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz jednostki budżetowe - art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy. Ustawa nakłada szereg obowiązków na wszystkie podmioty lecznicze, a nadto bardziej szczegółowo reguluje zasady funkcjonowania podmiotów nie będących przedsiębiorcami, czyli samodzielnych publicznych ZOZ oraz jednostek budżetowych. Jednym z obowiązków, nałożonych na wszystkie podmioty lecznicze jest wymóg zapewnienia udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy. Uzupełnieniem tego przepisu jest postanowienie art. 26 ust. 1 ustawy, wedle którego "Podmiot leczniczy spełniający przesłanki określone w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759, ze zm.), zwany dalej "udzielającym zamówienia", może udzielić zamówienia na udzielanie w określonym zakresie świadczeń zdrowotnych, zwanego dalej "zamówieniem", podmiotowi wykonującemu działalność leczniczą, lub osobie legitymującej się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny, zwanym dalej "przyjmującym zamówienie"." Jak z powyższego wynika, ustawa znowu uzależnia możliwość powierzenia udzielania świadczeń zdrowotnych osobie, legitymującej się nabyciem określonych umiejętności fachowych. Ustawa, jedynie ogólnie, definiuje pojęcie działalności leczniczej, nie ogranicza tego pojęcia do określonych procedur leczniczych. Powyższe wskazuje, iż każde działanie, którego celem jest m.in. zachowanie, przywrócenie lub poprawa stanu zdrowia człowieka, podlega regulacji ustawy. Działalność lecznicza w zakresie tzw. medycyny komplementarnej lub alternatywnej, spełnia warunki określone w ustawie, gdyż zmierza niewątpliwie do zachowania lub poprawy stanu zdrowia człowieka. Jak wyżej wskazano, działalność lecznicza może być prowadzona w formie podmiotu leczniczego lub indywidualnych praktyk zawodowych lekarzy i pielęgniarek - nieistotne dla niniejszej sprawy. Obowiązkiem podmiotu leczniczego natomiast jest zapewnienie, by świadczenia zdrowotne udzielane były przez osoby, posiadające fachowe przygotowanie zawodowe. Przepisy ustawy nie określają wprost, o jakie przygotowanie zawodowe chodzi. Jedynie podmioty lecznicze, nie będące przedsiębiorcami - a więc samodzielne publiczne ZOZ oraz jednostki budżetowe - mają obowiązek zatrudniania na określonych stanowiskach osoby, spełniające jasno wskazane wymogi kwalifikacyjne. Wymogi te wynikają z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami - Dz. U. Nr 151, poz. 896. W zakresie zawodów medycznych innych, niż wynikające z tego rozporządzenia, samodzielne publiczne ZOZ oraz jednostki budżetowe, nie są skrępowane w zatrudnianiu osób, udzielających świadczeń zdrowotnych, byleby te osoby legitymowały się przygotowaniem fachowym. Odnośnie do pozostałych podmiotów leczniczych, mają one pełną swobodę w doborze kadry oraz współpracujących osób, byleby osoby te legitymowały się przygotowaniem fachowym do wykonywania zawodu medycznego, w zakresie którego mają świadczyć usługi na rzecz podmiotu leczniczego. Jak to wywiedziono w uzasadnieniu wniosku, zawód terapeuty Techniki Bowena sklasyfikowany jest w klasyfikacjach, wydanych na potrzeby rynku pracy. Osoby, wykonujące ten zawód, bez wątpienia udzielają świadczeń zdrowotnych, gdyż celem ich działania jest zachowanie, przywrócenie lub poprawa stanu zdrowia człowieka. Na mocy opisanych powyżej postanowień ustawy o działalności leczniczej, faktycznie, wykonywać mogą swój zawód jedynie na podstawie umowy z podmiotem leczniczym, lub sami, będąc przedsiębiorcą tworzącym taki podmiot. Jednak do wykonywania tego zawodu niezbędne jest legitymowanie się fachowym przygotowaniem zawodowym - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1 ustawy. Powyższa zależność i konieczność sprawia, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę są niezbędne w świetle prawa dla należytego przygotowania zawodowego słuchaczy. Potwierdzeniem powyższego jest wpis jednostki, jako instytucji szkoleniowej przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Na tle tak sformułowanego zdarzenia przyszłego zadano pytanie, czy świadczenie usług szkoleniowych w zakresie medycyny komplementarnej przez podmiot wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, usługi świadczone przez podatnika, opisane powyżej, jak i dostawa podręczników, są zwolnione przedmiotowo od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że świadczone przez wnioskodawcę usługi można uznać za kształcenie zawodowe, jednakże nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o PTU, gdyż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ponadto wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację (dla świadczonych usług) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz świadczone usługi nie są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych. Tym samym przedmiotowe szkolenia podlegać będą opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez wadliwą przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy, art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211 poprzez jego nie zastosowanie w sprawie, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, iż działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę przedstawione przez skarżącą spółkę we wniosku zdarzenie przyszłe zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie okoliczności. Po pierwsze, czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i. Po drugie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka spełnia warunki uprawiające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV). Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o PTU nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT – Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). Wydawane na podstawie tego przepisu interpretacje Ministra Finansów są dalece niespójne. Wątpliwości w tym zakresie nie rozstrzyga także orzecznictwo sądów administracyjnych. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przeszłego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o PTU wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), "sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym." Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy skarżąca spółka w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zbadania wymaga w szczególności, czy skarżąca spółka świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz jest instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełnione zostaną warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych warunków należy wskazać, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśnia, że wykonywać będzie czynności, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej. Technika polega na uruchamianiu wewnętrznych mechanizmów autoterapii organizmu poprzez ucisk palcami w wybranych punktach ciała pacjenta - Technika Bowena. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego kluczowe znaczenie ma fakt, czy opisane szkolenie w zakresie techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej może być uznane za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Zaliczenie szkoleń w zakresie techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej do kształcenia zawodowego wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82, poz. 537 ze zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 323 Klasyfikacji ujęci zostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, natomiast poza wymienionymi w poz. 323001-323011 nazwanymi metodami terapii, w poz. 323090 Klasyfikacji ujęci zostali pozostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, w tym także niewątpliwie osoby praktykujące terapię techniką Bowena, w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że technika ta zaliczana jest do komplementarnych metod terapii. Skoro zatem z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że szkolenie obejmuje technikę terapeutyczną zaliczaną do medycyny komplementarnej, to nie ulega wątpliwości, że szkolenie, o którym mowa we wniosku jest kształceniem zawodowym, a tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU. W takim przypadku analizy wymaga kwestia, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka nie jest podmiotem prawa praw publicznego. Jednakże skarżąca spółka wskazuje, że wpisana jest do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy w P., na podstawie przepisu art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. - Dz. U. z 2008 r., nr 69, poz. 415 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem Wojewódzki urząd pracy zawiadamia pisemnie instytucję szkoleniową o dokonanym wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych oraz przekazuje tę informację ministrowi właściwemu do spraw pracy. W ocenie Sądu, wpisanie skarżącej spółki do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy, pozwala na uznanie skarżącej spółki za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełniony został drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka spełnia warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o PTU oraz spółka jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji. W związku z powyższym na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.