I FSK 957/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 926/12 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 września 2012 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2002 r., od maja do lipca, od września do grudnia 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 926/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 września 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 8 listopada 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2011 r., skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 grudnia 2008 r., udzielającej 6 rat w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2002 r., od maja do lipca, od września do grudnia 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. Uzasadniając zgłoszone żądanie spółka podniosła, że kwestionowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem udzielonym układem ratalnym w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług objęto również zobowiązania podatkowe za maj, lipiec, wrzesień i październik 2002 r., które, w ocenie podatniczki, w świetle art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) przedawniły się z dniem 31 grudnia 2007 r. Ponadto, w piśmie z dnia 16 grudnia 2011 r. spółka stwierdziła, że podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. czynność egzekucyjna nie spowodowała skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż została dokonana przez niewłaściwy organ egzekucyjny. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 kwietnia 2012 r., odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Odmawiając stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez spółkę decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, że mimo zmiany przez Spółkę siedziby oraz zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług w dniu 1 sierpnia 2007 r. podatniczka złożyła także do dotychczasowego organu podatkowego, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego P., korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiące: maj, lipiec wrzesień i październik 2002 r. oraz bieżące deklaracje VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2007 r. Organ ten, nie wiedząc o dokonanej przez spółkę zmianie siedziby, podjął stosowne działania w postaci przypisania zatwierdzonych w systemie deklaracji podatkowych VAT na kartach kontowych, a jednocześnie, jako wierzyciel, mając na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych w dniu 1 października 2007 r. wystawił upomnienia i wysłał je spółce pod dotychczasowy adres. Upomnienia te zostały odebrane w dniu 12 października 2007 r. Fakt ten mógł świadczyć o rzeczywistym kontynuowaniu działalności pod dotychczasowym adresem spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że spółka w dniu 19 października 2007r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (będącego wierzycielem) wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące objęte wystawionymi upomnieniami. Złożenie wniosku o udzielenie ulgi nie wstrzymywało możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, dlatego też ww. organ podatkowy wystawił tytuły egzekucyjne, a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne, w ramach którego w dniu 7 listopada 2007 r. zajął rachunek bankowy. Zawiadomienie o zajęciu rachunku zostało odebrane w dniu 16 listopada 2007 r. pod dawnym adresem siedziby spółki w P. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. uznał, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia badanych zaległości podatkowych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatniczka została powiadomiona został przerwany. Organ stwierdził, że pomimo skutecznego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, spółka nie zakwestionowała właściwości organu podejmującego czynności egzekucyjne i nie złożyła zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dopiero pismem z dnia 8 listopada 2011 r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: ustawa o p.e.a.), wskazując na przedawnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003r. Pismem tym wniosła również o umorzenie postępowania egzekucyjnego w powyższym zakresie oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - na skutek wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 grudnia 2011 r., [...] - postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...], utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za okres: lipiec, wrzesień i październik 2002r. oraz październik 2003 r. objętych tytułami wykonawczymi nr X, Y, Z, oraz uchylił je w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. objętej tytułem wykonawczym nr X i umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania. Postanowienie to nie jest prawomocne, gdyż zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W świetle powołanych wyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 2 grudnia 2008 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. byłoby działaniem organu na niekorzyść spółki, gdyż organ podatkowy zobowiązany byłby do ponownego rozliczenia rat uwzględniając pierwotną datę złożenia wniosku, obejmując tym samym również wyższą kwotę opłaty prolongacyjnej ze względu na konieczność wyznaczenia rat z terminami płatności, które nie upłynęły przed wydaniem i doręczeniem danej decyzji. Poza tym, organ pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie w zakresie ulg w spłacie prowadzone na podstawie art. 67 § 1 O.p. nie może rozstrzygać o zagadnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych skoro ustawodawca treść tego zakresu ograniczył do konieczności oceny stanu faktycznego przez pryzmat ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 18 września 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.4. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa w przypadku gdy przedmiotowa decyzja obejmuje przedawnione na dzień wydania decyzji zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług; 2. art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające w szczególności na pominięciu faktów i materiału wskazujących bezpośrednio na konieczność innego rozstrzygnięcia, a w szczególności nieuwzględnienia przez organ pierwszej i drugiej instancji: - naruszenia przez organ egzekucyjny art. 6 k.p.a. w zw. z art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o p.e.a. poprzez niezbadanie z urzędu przez organ swojej właściwości miejscowej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a w szczególności przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego skarżącego i wysłaniem zawiadomienia do skarżącej o dokonanym ww. zajęciu rachunku bankowego, w sytuacji gdy organy mają obowiązek działania na podstawie i w granicach przepisów prawa; - naruszenia art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że bieg przedawnienia został przerwany w sytuacji gdy środek egzekucyjny wobec skarżącej został zastosowany przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo; 3. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów, polegające na wydawaniu przez organ rozstrzygnięć o sprzecznej treści. W petitum skargi wniesiono także o przeprowadzenie przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (dalej: u.p.p.s.a.), dowodu uzupełniającego z dokumentu: - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 415/12; - postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...]. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu w momencie wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca nie istniała żadna okoliczność, która wskazywałaby na fakt, że decyzja ta rażąco narusza prawo. Prowadząc postępowanie organ podatkowy nie był zobowiązany do weryfikowania istnienia zaległości podatkowej, której rozłożenia na raty domagała się spółka, lecz oceniał zasadność wniosku, w szczególności przez pryzmat przesłanek warunkujących rozłożenie podatku na raty, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W momencie wydania decyzji, tj. w dniu 2 grudnia 2008 r. nie istniały więc podstawy do kwestionowania prawidłowości tej decyzji, a w szczególności okoliczności tego rodzaju, które pozwoliłyby uznać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu okoliczność, na którą powoływała się skarżąca spółka we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 7 listopada 2011 r., tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. nie mogło zatem stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 grudnia 2008 r. W tym kontekście badanie okoliczności mogących mieć wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. – czego domagała się skarżąca, powołując się, w szczególności na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r., I SA/Po 415/12 – nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za ten okres. Tym samym – w ocenie Sądu – ujawnienie faktu przedawnienia zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. już po wydaniu decyzji w przedmiocie rozłożenia tych zaległości na raty nie stanowiło podstawy do stwierdzenie nieważności tej decyzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji nie stwierdziły nieważności decyzji w sytuacji gdy decyzja obejmowała przedawnione na dzień jej wydania, zobowiązania podatków w podatku od towarów i usług a zatem decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji nie stwierdziły nieważności decyzji w sytuacji gdy zobowiązanie ją objęte było przedawnione a zatem wygasło albo gdy zobowiązanie w ogóle nie powstało. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 6.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony podnosi, że decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż obejmowała przedawnione na dzień jej wydania zobowiązania podatkowe. Tym samym organ podatkowy powinien, tak jak wnosiła oto skarżąca, stwierdzić nieważność takiej decyzji. Odmienna ocena organów podatkowych a za nimi Sądu pierwszej instancji stanowiła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 2 pkt 2 O.p. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przytoczonego stanowiska autora skargi kasacyjnej. Nie można bowiem zgodzić się z tym, że decyzja wydana w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 6.5. Na rażące naruszenia prawa jako jedną z przesłanek kwalifikujących daną decyzję do stwierdzenia jej nieważności wskazuje pkt 3 § 1 art. 247 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie przyjmuje się, że rażące naruszenia prawa to takie naruszenie, które dotyczy przepisów oczywistych w swej treści, wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Jednocześnie naruszenie to następuje przy niebudzącym wątpliwości stanie prawnym (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010r., II FSK 644/09, LEX nr 755784, z dnia 5 maja 2011r., I FSK 761/10, LEX nr 989990, z dnia 19 sierpnia 2010r., II FSK 612/09, LEX nr 745766). Zgodzić się tutaj należy z przytoczonym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażąco naruszającą prawo. Tym samym okoliczność przesądzająca o tym, że decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu musi istnieć już w momencie wydania decyzji. 6.6. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 grudnia 2008 r., udzielająca skarżącej spółce 6 rat w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2002 r., od maja do lipca, od września do grudnia 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. została wydana na wniosek skarżącej spółki. We wniosku z dnia 19 października 2007 r. skarżąca spółka zwróciła się do organu podatkowego o rozłożenie na raty zaległości w zapłacie podatku. Z uzasadnienia wniosku bezspornie wynika, że zaległość dotyczy zapłaty podatku od towarów i usług za lata 2002 i 2003 r. Prowadząc postępowanie organ podatkowy badał zasadność wniosku, przez pryzmat przesłanek warunkujących rozłożenie podatku na raty, określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W momencie wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., tj. w dniu 2 grudnia 2008 r. nie istniały podstawy do kwestionowania prawidłowości tej decyzji, a w szczególności okoliczności tego rodzaju, które pozwoliłyby uznać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego. W tej dacie bowiem istnienie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne 2002 r. nie było kwestionowane ani przez organ podatkowy, ani w szczególności przez skarżącą spółkę. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 grudnia 2008 r. skarżąca stwierdziła, że podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czynność egzekucyjna nie spowodowała skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż została dokonana przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Jak jednak wynika z akt sprawy kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia nie była podnoszona przez stronę na etapie postępowania toczącego się w przedmiocie przyznania stronie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Skarżąca dopiero po 3 latach od dokonania w sprawie czynności egzekucyjnych zakwestionowała właściwość organu podejmującego czynności egzekucyjne. Nie można więc uznać aby decyzja wydawana w przedmiocie przyznania stronie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych była wydawana z rażącym naruszeniem prawa w postaci nie uwzględnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia nie była oczywista. Słusznie przy tym zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nawet gdyby uznać za zasadne stanowisko skarżącej spółki, że zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w dniu 2 grudnia 2008 r. nie istniała z uwagi na przedawnienie, to okoliczność ta wówczas nie była z pewnością wyraźna i oczywista ani dla organu podatkowego, ani nawet dla podatnika. Powoływany przez autora skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r., I SA/Po 415/12, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za ten okres. Wyrok ten zapadł po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzji w przedmiocie przyznania skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., wydając decyzję z dnia 2 grudnia 2008 r. w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowych na raty, nie mógł więc wziąć tego orzeczenia pod uwagę. Ujawnienie faktu przedawnienia zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. już po wydaniu decyzji w przedmiocie rozłożenia tych zaległości na raty nie stanowi podstawy do stwierdzenie nieważności tej decyzji. Trudno bowiem w tej sytuacji w ogóle uznać tę decyzję za wadliwą, skoro w momencie jej wydania nie uchybiała ona normom prawa podatkowego. Podobnie ujawnienie określonych okoliczności już po wydaniu decyzji nie może uzasadniać stwierdzenia jej nieważności. 6.7. Podzielić należało również uwagę Sądu pierwszej instancji, że zaprezentowana w niniejszej sprawie ocena prawna nie determinuje konieczności pozostawania spornej decyzji w obrocie prawnym i tym samym wykonania jej przez skarżącą spółkę. Przykładowo można by rozważyć, czy powołana przez skarżącą spółkę okoliczność przedawnienia zaległości podatkowych nie uzasadnia wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w szczególności na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Rozważyć też można, czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenia jej wygaśnięcia, z uwagi na jej bezprzedmiotowość w zakresie rozłożenia na raty zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia, na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 O.p.