I FSK 761/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1024/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz za kwiecień i maj 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1024/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. P. (dalej Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz kwiecień i maj 2007 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że Skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. Skarżąca dokonała również rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, zgłaszając od dnia 27 grudnia 2004 r. obowiązek podatkowy w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednym z kontrahentów Strony w 2007 r. i odbiorcą towarów był podmiot niemiecki S., S., [...] B. – B., zarejestrowany na terenie Niemiec, posiadający ważny numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji w okresie od 6 czerwca 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. W związku z tym uznano, że sprzedaż towarów dokonywana przez Stronę w późniejszym okresie, tj. od 4 stycznia do 9 maja 2007 r. na rzecz tego podmiotu nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie mogła korzystać z opodatkowania 0% stawką podatku. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) dostawa mebli dokonana przez Stronę podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Dlatego też decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. określił wobec Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty marzec i maj 2007 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r. Od powyższej decyzji Skarżąca nie wniosła odwołania. Pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. Skarżąca powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 31 grudnia 2007 r. Dodatkowo Strona na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej wniosła o wystąpienie do niemieckich organów podatkowych z wnioskiem o przekazanie materiałów dowodowych wraz z informacją o popełnionym przestępstwie przez jej kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił specyfikę postępowania w sprawach prowadzonych w trybie nadzwyczajnym, w szczególności okoliczność, że postępowanie prowadzone w takim trybie wyklucza możliwość ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W trybie tym dokonuje się analizy wyłącznie pod kątem zaistnienia w sprawie warunków wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ stwierdził, że nie dopatrzył się przesłanek dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, w którym Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję tegoż organu z dnia 12 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na przesłanki postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które dotyczyć może tylko ustalenia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 grudnia 2007 r. obarczona jest wadami, których zamknięty katalog określony został w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wad takich nie posiada. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że przytoczone przez Skarżącą w odwołaniu orzeczenie ETS w sprawie C - 409/04 z dnia 27 września 2007 r. (Dz. Urz. UE.C 2007 r., Nr 297 str.2) nie mogło mieć zastosowania w omawianej sprawie. Organ podkreślił, że w stanie faktycznym, ustalonym przez organ podatkowy, prowadzącym do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r. nie kwestionowano faktu przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ich transportu z terytorium Polski do Niemiec. Organ zakwestionował natomiast prawo polskiego podatnika do zastosowania przy dokonanych transakcjach stawki 0 %, przysługującej na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z uwagi na fakt, iż wskazany wyżej kontrahent niemiecki nie posiadał ważnego numeru identyfikacji podatkowej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Niemiec, ponieważ z dniem 1 stycznia 2007 r. zakończył aktywność w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego. Zostało to potwierdzone raportem z polskiej aplikacji systemu wymiany informacji VIES. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie, którego wskazany wyżej przepis, traci moc. Zatem zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że decyzja ostateczna z dnia 31 grudnia 2007 r. posiada wadę, o której mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie organ podkreślił, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej czy też karnej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe nie można w postępowaniu tym dokonywać rozstrzygnięć merytorycznych, prowadząc uprzednio postępowanie dowodowe. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie strony zawarte we wniosku z dnia 17 czerwca 2009 r. oraz w odwołaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r. o przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sprawie popełnienia przestępstwa przez kontrahenta podatnika jest bezpodstawne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła w niej naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie decyzji na podstawie przepisów naruszających Konstytucję RP i VI Dyrektywę UE, - art. 121 i 124 Ordynacji - poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej odnoszących się do sprawy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, - art. 121 § 1 w zw. z 191 Ordynacji - poprzez interpretację przepisów dyrektyw Unii Europejskiej w sposób tendencyjny, ze szkodą dla Strony, - art. 122 Ordynacji poprzez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez utrzymanie w porządku prawnym decyzji sprzecznej z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko i argumentację przedstawioną w odwołaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności przedstawione przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wypełniają przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przytoczone przez Stronę naruszenia oraz okoliczności faktyczne nie mieszczą się w granicach zakreślonych w powołanym art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem rangi nadzwyczajnej, to tę drogę dochodzenia swych praw strona winna stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. W sytuacji zatem, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją, brak jest podstaw do tego, aby przesłanki takie wskazywać we wniosku o stwierdzenie nieważności. Powołanie zatem w przedmiotowym postępowaniu przesłanek, które mogłyby w świetle art. 240 Ordynacji podatkowej stanowić podstawę wznowienia postępowania, uznać należy za niedopuszczalne. Zdaniem Sądu również fakt zgłoszenia przez Stronę Prokuraturze Rejonowej w S. i Urzędowi Skarbowemu w S. zawiadomienia o podejrzeniu przestępstwa przez niemieckiego kontrahenta, nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 grudnia 2007 r. 3.3. Dalej WSA odwołał się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, że jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych wyników, to brak jest podstaw do uznania, że decyzja narusza prawo w sposób rażący. Nadto wada rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji, a to oznacza, że z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. 3.4. Następnie Sąd odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego stwierdził, że zarzut ten mógł być podniesiony w postępowaniu zwykłym, natomiast nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ponieważ w postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego. W związku z tym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy wyjaśnił, iż na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można uznać, że decyzja ostateczna rażąco narusza art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 3.5 . W związku z powyższym za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie postępowania dowodowego mogło być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu) – poprzez oparcie orzeczenia na podstawie przepisów naruszających Konstytucję RP i VI Dyrektywę; - naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania oraz racjonalności) poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej odnoszących się do sprawy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) – poprzez interpretację przepisów Dyrektyw Unii Europejskiej w sposób tendencyjny, ze szkodą dla Strony, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotkniętej wadą rażącego naruszenia prawa poprzez utrzymanie w porządku prawnym decyzji sprzecznej z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji; - naruszenie art. 6 ustawy o VAT poprzez zastosowanie skutków wynikających z ustawy o VAT do czynu stwierdzonego orzeczeniami innych organów, jako przestępstwo. W uzasadnieniu Strona wskazała, że podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji było uznanie, że odbiorca towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez Podatniczkę nie posiadał ważnego numeru identyfikacji podatkowej, a zdaniem organu transakcje potwierdzone wyżej fakturami VAT nie spełniają definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenie, zdaniem Skarżącej, było błędne i wynikało zarówno z wadliwego postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia okoliczności faktycznych, jak i braku udziału Strony w prowadzonym postępowaniu. W szczególności jednak wiedza związana z zaistnieniem przestępstwa została powzięta przez Stronę po zakończeniu prowadzonego w normalnym trybie postępowania. Również organy podatkowe nie miały informacji, że działania kontrahenta Strony noszą znamiona przestępstwa oszustwa. Takie ustalenia zostały poczynione dopiero przez właściwe organy postępowania karnego w Niemczech i stały się podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności. Ponadto dodała, że art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest niezgodny z VI Dyrektywą oraz Konstytucją RP. Nie można bowiem przyjąć, że w sytuacji, gdy Podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta prawidłowo zarejestrowanego, a następnie kontrahent ten wskutek działań przestępczych przestał być czynnym podatnikiem VAT, organ podatkowy kwestionuje prawidłowości rozliczeń Podatnika i stosuje negatywne konsekwencje w VAT. Następnie Strona wskazała na istotne uchybienia prowadzonego postępowania, bowiem nie dysponowała ona w okresie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji odpowiednimi dokumentami oraz wiedzą, że padła ofiarą oszustwa. Takie ustalenie zostało dopiero dokonane przez niemieckie organy sądowe i Strona zapoznała się z tą wiedzą już po zakończeniu postępowania w trybie zwykłym. Końcowo argumentowano, że Spółka przy rozpoczęciu współpracy z kontrahentem niemieckim sprawdziła prawidłowość jego rejestracji, wszystkie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy były dokonane z zachowaniem wszelkich norm procedur właściwych w profesjonalnym obrocie. Podatnik w żaden sposób nie mógł przewidzieć, że odbiorca przestanie prowadzić legalną działalność, nie informując o tym fakcie. Co więcej kontrahent dokonując dalszych zakupów potwierdzał fakt działania w dotychczasowych uwarunkowaniach prawnych i legitymował się stosownymi dokumentami w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. W pierwszym rzędzie przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, który dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji organu odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, zauważył, że wskazywane przez Skarżącą fakty, dowody i okoliczności wskazują raczej na przesłanki wymienione w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej dotyczącym także postępowania nadzwyczajnego ale w postaci wznowienia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraźnie stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie wymiaru podatku było przeprowadzone wadliwie, brak było udziału strony w tym postępowaniu, a wiedza o zaistnieniu przestępstwa stała się dostępna dla Skarżącej już po zakończeniu postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Takie właśnie uzasadnienie zarzutów, skierowanych pod adresem organów odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji, a wskazujących na wadliwości prowadzonego postępowania zwykłego powoduje, że zarzuty te w postępowaniu dotyczącym nieważności zaskarżonej decyzji uwzględnione być nie mogą. Dla przypomnienia tylko podać należy, że postępowania nadzwyczajne mogą być wszczynane i prowadzone tylko w sytuacji wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 i w art. 245 Ordynacji podatkowej, przepisów dotyczących odpowiednio: wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji. Oczywistym jest, że w postępowaniu dotyczącym nieważności decyzji nie mogą być rozpoznawane przesłanki dotyczące innej, odrębnej instytucji, jaką jest wznowienie postępowania. 5.3. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, inicjując postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, Skarżąca wskazała jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądów administracyjnych dotyczy tylko wystąpieniu lub nie tejże właśnie wady. Zatem cała argumentacji tak skargi, jak i skargi kasacyjnej poświęcona wadom postępowania podatkowego naruszającym przepisy procedury podatkowej, a zwłaszcza z takim uzasadnieniem jak podano wyżej, nie mogła odnieść pożądanego przez Stronę skutku. 5.4. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Przed nawias wyciągnięto zdanie o naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dalej w podpunktach wymieniono przepisy procedury podatkowej tj. art. 120, art. 121 i 124 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniając je zastosowaniem przepisu prawa materialnego naruszającego Konstytucję RP i VI Dyrektywę, nie zastosowanie orzeczeń ETS i tendencyjną interpretację przepisów dyrektywy. Uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawiera przyporządkowania jego treści to tak sformułowanych ww. zarzutów w petitum tego środka zaskarżenia. Uzasadnienie to poświęcone jest w swej treści brakiem badania przez organy w postępowaniu zwykłym kwestii popełnienia przez kontrahenta niemieckiego oszustwa, w którym Skarżąca nie brała udziału. 5.5. Zarzut używający pojęcia z art. 247 § 1 pkt 3 "rażące naruszenie prawa" został sformułowany w petitum skargi kasacyjnej w ten sposób, że został naruszony tenże przepis Ordynacji podatkowej " dotkniętej wadą rażącego naruszenia prawa poprzez utrzymanie w porządku prawnym decyzji sprzecznej z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji,". W uzasadnieniu wskazano także, że zastosowanie w sprawie art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na to, że przepis ten jest niezgodny zarówno z VI Dyrektywą jak i narusza Konstytucję RP, w tym kluczową zasadę państwa prawnego. 5.6. Przepis art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT postanawia, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8, tenże ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnajdujemy treści, które stanowiłyby konieczne, w myśl art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie twierdzenie autora skargi kasacyjnej o niezgodności tych unormowań z ww. dyrektywą jak i Konstytucja RP. Wobec tego zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzje ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym ( patrz wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 449/09). Takiej sprzeczności nie wskazano, a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka niezgodność nie występuje. Sama definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zgodna z definicją VI Dyrektywy zawartą w artykule 28C punkt A, przepis art. 22 ust. 1 tej dyrektywy nakłada na podatników obowiązek rejestracji, zaś na podstawie art. 22 ust. 8 ( także art. 28C punkt A zdanie pierwsze) państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. 5.7. Jak chodzi o zarzut nie uwzględnienia przez organ w postępowaniu wymiarowym powoływanych przez Skarżącą orzeczeń ETS, to stwierdzić należy, że co do zasady przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa możemy mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W niniejszej sprawie Skarżąca odwołała się do stwierdzeń wyroku ETS z dnia 27 września 2007r., w sprawie C-409/04 Teleos. Podniosła, że z wyroku tego wynika, iż należało wziąć pod uwagę, że rozporządzanie towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a towar przetransportowany do innego państwa członkowskiego, jak też i to, że uczestnictwo dostawcy, czyli Skarżącej, w oszustwie podatkowym nie zostało wykazane. A nadto jak stwierdzone zostało w postępowaniu przed niemieckim sądem karnym utrata statusu podatnika przez niemiecki podmiot była związana z jego oszustwem. Jak wynika z tego uzasadnienia Skarżąca chciała doprowadzić do uchylenia niekorzystnej dla siebie decyzji z powodu ujawnienia się okoliczności wskazujących na oszukańczy sposób działania jej kontrahenta niemieckiego, co, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej, okazało się po zakończeniu postępowania wydaniem decyzji organu I instancji, od której Skarżąca nie odwołała się. Co do tych okoliczności wypowiedział się prawidłowo WSA, stwierdzając, że mogłyby być one rozpatrywane w ramach wznowionego postępowania. I z takim twierdzeniem Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, o czym była mowa wyżej, a to z tego powodu, że oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym. 5.8. Ostatnim zarzutem jest zarzut naruszenia art. 6 ustawy o VAT. Został on uzasadniony tym, że strona nie dysponowała w okresie prowadzenia postępowania I instancji dokumentami, że padła ofiarą oszustwa, co zostało ustalone przez sąd niemiecki, a strona zapoznała się z tą wiedzą już po zakończeniu postępowania w trybie zwykłym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenie przez niemieckie organy faktu oszustwa prowadzi do wniosku, że wykonane czynności i umowy były nieważne i zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako takie nie mogły być opodatkowane VAT jako niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Uzasadnienie to jeszcze raz potwierdza, że motywem działań Skarżącej są nowe okoliczności, nie występujące w trakcie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy I instancji. Nadto zauważyć trzeba sprzeczność tego uzasadnienia, bo z jednej strony Skarżąca dąży do uznania, że czynność WDT wystąpiła, nie brała udziału w oszustwie, a więc zastosowanie ma stawka 0%, a z drugiej strony stwierdza, że wykonane czynności były nieważne, a więc w ogóle nie mogły być opodatkowane. Zbędnym jest w niniejszej sprawie odnoszenie się do takiej argumentacji w związku z zasadniczym twierdzeniem, że Skarżąca nie wykazała rażącego naruszenia prawa, a pozostała treść uzasadnienia odnosi się raczej do argumentów mogących być podnoszonymi we wznowionym postępowaniu. 5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.