I SA/Po 1024/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca oraz za kwiecień i maj 2007r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wobec A. P. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty, marzec i maj 2007 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3 a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A. P. w 2007 r. w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. Podatniczka dokonała również rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, zgłaszając od dnia [...] grudnia 2004 r. obowiązek podatkowy w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że jednym z kontrahentów podatnika w 2007 r. - odbiorcą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów był podmiot niemiecki S. S., S. [...], [...] B. – B., zarejestrowany na terenie Niemiec, posiadający ważny numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji w okresie od [...] czerwca 2004 r. do [...] stycznia 2007 r. Stwierdzono, że sprzedaż towarów dokonywana przez A. P. w późniejszym okresie, tj. od [...] stycznia do [...] maja 2007 r. na rzecz tego podmiotu nie stanowiła - w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i z uwagi na treść art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy - nie mogła korzystać z opodatkowania 0% stawką podatku. W związku z powyższym zgodnie z art. 41 ust.1 w/w ustawy dostawa mebli dokonana przez podatniczkę podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Od powyższej decyzji, doręczonej stronie w dniu [...] stycznia 2008 r., nie wniesiono odwołania. Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. Jako podstawę wniosku powołano art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano na sprzeczność decyzji z prawem wspólnotowym. Przywołano wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r. Wydanej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 123 i art. 192 Ordynacji poprzez pominięcie strony w szeregu czynności mających znaczenie dla sprawy, - art. 121 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, nieprowadzący do wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim uznano, że dostawa towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dodatkowo strona na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wystąpienie do niemieckich organów podatkowych z wnioskiem o przekazanie materiałów dowodowych wraz z informacją o popełnionym przestępstwie przez kontrahenta strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Uzasadniając zapadłe rozstrzygniecie organ wyjaśnił specyfikę postępowania w sprawach prowadzonych w trybie nadzwyczajnym, w szczególności okoliczność, że postępowanie prowadzone w takim trybie wyklucza możliwość ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W trybie tym dokonuje się analizy wyłącznie pod kątem zaistnienia w sprawie warunków wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ instancji nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. A. P., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2007 r. Uzasadniając powyższe strona podtrzymała zarzuty podniesione w złożonym wcześniej wniosku. Wskazano na naruszenie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w porządku prawnym decyzji sprzecznej z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że we wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazane zostały naruszone przepisy prawa, tj. art. 13 ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony rozstrzygnięcie organu było błędne i wynikało z wadliwego postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia okoliczności faktycznych jak i braku udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Podkreślono, iż zastosowanie wskazanego wyżej przepisu narusza przepisy VI Dyrektywy UE oraz Konstytucję RP. Strona stwierdziła, że w sytuacji, gdy podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahenta prawidłowo zarejestrowanego, a następnie kontrahent ten wskutek działań przestępczych przestał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, organ podatkowy nie powinien kwestionować prawidłowości rozliczeń podatnika i stosować negatywnych konsekwencji w podatku od towarów i usług. Strona argumentowała, że organ podatkowy został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego w zakresie oszustwa podatkowego popełnionego przez kontrahenta niemieckiego. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie odrzucił żądanie zawarte we wniosku w zakresie przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sprawie popełnienia przestępstwa przez kontrahenta podatnika. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie tegoż organu z [...] sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Ponownie wskazano na przesłanki postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które dotyczyć może tylko ustalenia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2007 r. obarczona jest wadami, których zamknięty katalog określony został w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, czy też wad takich nie posiada. Celem postępowania na tym etapie i w tym trybie nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz weryfikacja wydanej w trybie zwykłym decyzji ostatecznej pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w ww. przepisie. Powyższy przepis przesądza o kryteriach rozstrzygania sprawy, co jest istotne także z uwagi na wielość i wielokierunkowość zarzutów zawartych w odwołaniu oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, dotyczących m. in. okoliczności stanu faktycznego czy też kwestionujących zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zamiast (jak sugeruje strona) przepisów VI Dyrektywy UE. Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności, wskazujących, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na sprzeczność rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym w zakresie podatku od towarów i usług, potwierdzone m. in. orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przytoczone przez stronę orzeczenie ETS w sprawie C - 409/04 z dnia 27 września 2007 r. (Dz. Urz. UE.C 2007 r., Nr 297 str.2) nie mogło mieć zastosowania w omawianej sprawie. Organ podkreślił, że w stanie faktycznym, ustalonym przez organ podatkowy, prowadzącym do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r., nie kwestionowano faktu przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ich transportu z terytorium Polski do Niemiec. Organ zakwestionował natomiast prawo polskiego podatnika do zastosowania przy dokonanych transakcjach stawki 0 %, przysługującej na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z uwagi na fakt, iż wskazany wyżej kontrahent niemiecki nie posiadał ważnego numeru identyfikacji podatkowej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Niemiec, ponieważ z dniem [...] stycznia 2007 r. zakończył aktywność w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego. Zostało to potwierdzone raportem z polskiej aplikacji systemu wymiany informacji VIES. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego niezgodności z Konstytucją RP przepisu prawa materialnego, na podstawie którego m.in. wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, iż jedynie Trybunał Konstytucyjny - jako organ sądownictwa konstytucyjnego - umocowany jest do orzekania o niekonstytucyjności bądź zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie strona wskazała, iż konkretnym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, naruszającym Konstytucję, jest przepis art. 13 ust.1 i ust. 2 cyt. Nie istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie którego traci moc wspomniany wyżej przepis, w oparciu o który została wydana decyzja administracyjna z dnia [...] grudnia 2007 r. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [....] grudnia 2007 r. posiada wadę, o której mowa w w/w przepisie. Nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, iż czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy były dokonywane z zachowaniem wszelkich norm i procedur właściwych w profesjonalnym obrocie. Z akt sprawy wynika, że współpraca ta trwała od sierpnia 2005 r. do maja 2007 r., a jej okoliczności jak np. sposób zapłaty za dostawy oraz wydawanie towaru dopiero po dokonaniu przez odbiorcę płatności, świadczą o braku zaufania między stronami transakcji. Ponadto z raportu uzyskanego z polskiej aplikacji systemu wymiany informacji VIES wynika, iż odwołująca w trakcie trwania współpracy z niemieckim nabywcą jedynie dwukrotnie występowała do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. o potwierdzenie zidentyfikowania tego podmiotu na potrzeby handlu wewnątrzwspólnotowego - uczyniła to pismami z dnia [...] sierpnia 2005 r. i [...] października 2006 r. Kolejne wnioski złożono już po zakończeniu współpracy, tj. w dniu [...] sierpnia 2007 r. i [...] września 2007 r. Ostatni wniosek pozwolił na ustalenie, iż nabywca status podatnika zidentyfikowanego dla wewnątrzwspólnotowych transakcji utracił z dniem [...] stycznia 2007 r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony organ wskazał, iż brak jest również przesłanek do stwierdzenia, że podatniczka została pominięta w szeregu czynnościach mających znaczenie dla sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. i zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007 r. A. P. została poinformowana o wszczęciu, na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz o możliwości, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji, zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w każdym stadium postępowania, a także o prowadzeniu postępowania podatkowego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług. Oba pisma podatniczka odebrała osobiście w dniu [...] listopada 2007 r. Następnie, pismem z dnia [...] grudnia 2007. stronie wyznaczono 7-dniowy termin, określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Zawiadomienie to w dniu [...] grudnia 2007 r. - również osobiście - odebrała A. P. Z przysługujących w tym postępowaniu praw strona nie skorzystała, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej czy też karnej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe nie można w postępowaniu tym dokonywać rozstrzygnięć merytorycznych, prowadząc uprzednio postępowanie dowodowe. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie strony zawarte we wniosku z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. o przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sprawie popełnienia przestępstwa przez kontrahenta podatnika jest bezpodstawne. Wypowiadając się w kwestii naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ nie zgodził się z argumentacją strony wskazując, iż w sprawie zebrano cały dostępny materiał dowodowy, który poddany został rzetelnej analizie. Wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzja z dnia [...] grudnia 2007r. jest zgodna z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1). Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 13 ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał na treść art. 273 w/w Dyrektywy (poprzednio art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy), zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo do wprowadzenia obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla zapobieżenia uchylania się od opodatkowania. Na tej podstawie sformułowano w polskiej ustawie, w art. 41 ust. 3 i art. 42 ust.1, warunki stosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Ponadto w świetle obowiązujących uregulowań prawnych trudno zgodzić się z argumentacją strony, iż jedyną przesłanką do kwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy był brak u nabywcy ważnego numeru identyfikacyjnego dla tych transakcji. Również niezasadne jest twierdzenie strony, iż przesłanką do niezakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być okoliczności związane z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta podatnika. Z tych też względów zarzut strony w kwestii naruszenia art. 13 ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpodstawny. W skardze z dnia [...] listopada 2009 r. A. P., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o : - uchylenie w/w decyzji w całości i stwierdzenie nieważności wnioskowanej decyzji, - zasądzenie kosztów sądowych prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie decyzji na podstawie przepisów naruszających Konstytucję RP i VI Dyrektywę UE, - art. 121 i 124 Ordynacji - poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej odnoszących się do sprawy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, - art. 121 § 1 w zw. z 191 Ordynacji - poprzez interpretację przepisów dyrektyw Unii Europejskiej w sposób tendencyjny, ze szkodą dla strony, - art. 122 Ordynacji poprzez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez utrzymanie w porządku prawnym decyzji sprzecznej z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko i argumentację przedstawioną w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Decyzji wymiarowej nie skontrolowano w trybie instancyjnym, gdyż skarżąca nie wniosła odwołania. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze, iż istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych, zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Ocenie podlega więc sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Ponadto godzi się zauważyć, że interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, bowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej ). Zatem tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny, czy okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wypełniają przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powyższą przesłankę stwierdzenia nieważności powiązała z naruszeniem : - prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - prawa procesowego poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, - regulacji dotyczących postępowania dowodowego - art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazała na sprzeczność decyzji z prawem wspólnotowym oraz karnym, wnosząc na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej o przekazanie materiałów dowodowych wraz z informacją o popełnionym przestępstwie przez kontrahenta strony. W ocenie Sądu przytoczone naruszenia oraz okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą nie mieszczą się w granicach zakreślonych w powołanym art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem rangi nadzwyczajnej, to tę drogę dochodzenia swych praw strona winna stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. W sytuacji zatem, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją, brak jest podstaw do tego, aby przesłanki takie wskazywać we wniosku o stwierdzenie nieważności. Powołanie zatem w przedmiotowym postępowaniu przesłanek, które mogłyby w świetle art. 240 Ordynacji podatkowej stanowić podstawę wznowienia postępowania, uznać należy za niedopuszczalne. Również fakt zgłoszenia przez stronę Prokuraturze Rejonowej w S. (k. 18 akt administracyjnych) i Urzędowi Skarbowemu w S. (k. 17) zawiadomienia o podejrzeniu przestępstwa przez niemieckiego kontrahenta, nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2007 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, narusza to prawo w sposób rażący. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny nie bada się sprawy co do jej istoty, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. np. wyrok NSA z dnia 08 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe (kontroli skarbowej), bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 334/01, Lex nr 79799). Odnosząc się zatem do sformułowanego przez skarżącą zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy stwierdzić, że zarzut ten mógł być podniesiony w postępowaniu zwykłym. Nie mógł natomiast stanowić o rażącym naruszeniu prawa, ponieważ w postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sposób prawidłowy wyjaśnił, że na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można uznać, że decyzja ostateczna rażąco narusza art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 13 ust. 1 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Wyżej wymieniony przepis, stosownie do treści art. 13 ust. 2 pkt 1, stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak już wspomniano zarzut naruszenia prawa materialnego byłby efektywnym zarzutem w postępowaniu zwyczajnym, gdyby skarżąca skorzystała ze zwykłych środków odwoławczych. Organ odwoławczy miałby bowiem obowiązek rozpoznać całą sprawę od nowa, w tym uwzględnić jej argumentację w przedstawionym zakresie. Wobec powyższego nieuprawnionym staje się czynienie Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art.123, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególnym trybie postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności, z powodu rażącego naruszenia prawa, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w świetle zarzutu dotyczącego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ ten nie był bowiem władny rozstrzygnąć sprawy co do istoty. Przeprowadzenie postępowania dowodowego mogło być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka