II FSK 3922/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.C. i E.G. wspólników M. s.c. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 679/12 w sprawie ze skargi Z.C. i E.G. wspólników M. s.c. z siedzibą w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., I SA/Ol 679/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. C., E. G. wspólników M. s.c. w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2012 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 16 lutego 2012 r. E. G. wystąpił o przywrócenie terminu do doręczenia dwóch decyzji wymiarowych Wójta Gminy E. z dnia 26 października 2011 r., określających wysokość zobowiązania podatkowego Spółki cywilnej M. w Z. za 2007 i 2008 r. z tytułu podatku od nieruchomości. Wnioskodawca podał, że nie przypomina sobie faktu odbioru decyzji w tym przedmiocie, w listopadzie odebrał pismo, ale nie dotyczyło ono wymiaru podatku, lecz zapoznania się z materiałem dowodowym. Gdyby jednak okazało się, że fakt taki miał miejsce, to poprosił o doręczenie ww. decyzji, ponieważ w okresie od października 2011 r. do stycznia 2012 r. z uwagi na stan zdrowia nie był w stanie dokonywać żadnych czynności związanych z obrotem prawnym. Do pisma załączył historię choroby (głęboka depresja) za okres od 21 września do 15 grudnia 2011 r. Wniósł też, w wypadku nieuwzględnienia jego prośby, o doręczenie decyzji wymiarowych drugiej wspólniczce Z. C.. Wójt Gminy E. postanowieniem z 27 lutego 2012 r. odmówił przywrócenia terminu do doręczenia ww. decyzji. Na powyższe postanowienie E. G. złożył zażalenie, w którym podniósł, że w dniu 9 lutego 2012 r. odebrał upomnienie na kwotę 38.636,80 zł i to tego dnia dowiedział się o terminie wydania decyzji wymiarowych ustalających podatek za lata 2007 i 2008. Od niego należy liczyć siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Zarzucił organowi, że nie przesłał decyzji wymiarowych drugiej wspólniczce Z. C. na adres jej zamieszkania. Podniósł nadto, że we wniosku o przywrócenie terminu zwrócił się z prośbą o doręczenie mu decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r., lecz jego prośba nie została rozpoznana. Uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu (jako rozstrzygnięcie merytoryczne) do doręczenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem samo doręczenie decyzji nie stanowi żadnej czynności procesowej, dla której jest zastrzeżony jakiś termin. W ocenie organu art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie wykonał określonej czynności prawnej, dla której był zastrzeżony termin. Odnosząc się do argumentacji strony organ odwoławczy stwierdził, że E. G. osobiście potwierdził swoim podpisem w dniu 7 listopada 2011 r. odbiór ww. decyzji z 26 października 2011 r. Stosownie do art. 178 § 1-3 O.p. wskazano, iż strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów również po zakończeniu postępowania. Strona może również żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W tym zakresie organ dodał, że w piśmie z dnia 14 września 2011 r. złożonym organowi pierwszej instancji żalący się wnosił o przesłanie kserokopii dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i jednocześnie prosił o ich nieuwierzytelnianie, ponieważ zwiększy to koszty przesyłki. Tymczasem z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że strona może żądać wyłącznie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Za niezasadny organ uznał zarzut nieprzesłania decyzji drugiej wspólniczce s.c. M. na jej adres zamieszkania, bowiem zaskarżone decyzje winny być wysłane na adres Spółki i organ nie ma obowiązku wysyłania ich na adres jej poszczególnych wspólników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. G., występujący jako pełnomocnik Z. C., jak i we własnym imieniu, zarzucił powołanemu powyżej rozstrzygnięciu: – naruszenie prawa poprzez błędne oznaczenie podatnika, gdyż podmiotem nie może być M. s.c. w Z., a jedynie wspólnicy spółki cywilnej, i wobec naruszenia art. 247 O.p. strona domaga się stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych Wójta Gminy E. z dnia 26 października 2011 r., – naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez rażące naruszenie przepisu art. 123 O.p., gdyż autor skargi i Z. C. nie zostali zapoznani z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego zarówno przez organy obu instancji, – rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez ustalenie, że E. G. nie przysługuje przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji wymiarowych za lata 2007 i 2008 poprzez ich doręczenie na wskazany adres na osobę fizyczną jakim są E. G. i Z. C. prowadzący działalność pod nazwą M., a nie, jak zostało doręczone upomnienie, na M. s.c. w Z., bowiem siedziba M. mieści się w Z., a w Z. istnieje jedynie adres do doręczeń, – rażące naruszenie zasady określonej w przepisie art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W związku z argumentacją skargi, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Przywołując treść art. 25 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." oraz art. 3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2000 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że spółki niemające osobowości prawnej, a zatem również spółki cywilne osób fizycznych, a nie poszczególni wspólnicy, są podatnikami podatku od nieruchomości. Stąd stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości, jak też stroną w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest spółka cywilna "M.", przy czym przyznano rację stronie skarżącej, że prawidłowe oznaczenie strony w decyzjach organu podatkowego powinno być następujące: Z. C., E. G. s.c. "M." Powyższe nie dawało jednak, zdaniem Sądu, podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na inne uregulowanie kwestii zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncie przepisów cywilnoprawnych Sąd skonstatował, że nietrafne stanowisko prezentowane w skardze, że wyłącznie wspólnicy mogli być podmiotami praw i obowiązków w postępowaniu podatkowym i stronami postępowania sądowego oraz oznaczenie, że skargę wnoszą wspólnicy, nie miało wpływu na samą możliwość rozpoznania skargi jako złożonej przez stronę. Następnie skład orzekający w sprawie przywołał regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej a odnoszące się do instytucji przywrócenia terminu – art. 162 O.p. wskazując, że nie ma ona zastosowania do czynności doręczenia decyzji podatkowej. Argumentacja podnoszona przez stronę, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że strona niewłaściwie pojmuje instytucję doręczenia w prawie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż to wyłącznie na organie spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma (lub braku jego doręczenia). Skoro w niniejszej sprawie nie ma miejsca sytuacja uchybienia terminowi przez podatnika, to żaden termin do wykonania czynności doręczenia decyzji nie został też tu zakreślony. Prawidłowo, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że samo doręczenie decyzji nie stanowi żadnej czynności procesowej, dla której jest zastrzeżony jakiś termin, stąd też niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu do doręczenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Końcowo wskazano, iż art. 162 § 1 O.p. może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik (a nie organ) nie wykonał określonej czynności prawnej, dla której był zastrzeżony termin oraz że prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych nie można skutecznie kwestionować w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku o przywrócenie terminu. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie E. G., działając w imieniu własnym oraz wspólniczki Z. C., wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędne oznaczenie strony zobowiązanej do doręczenia decyzji podatkowej, bowiem podmiotem nie może być s.c. M. w Z., gdyż nie istnieje taki podmiot w obrocie gospodarczym, podatkowym ani pod względem cywilistycznym, gdyż z końcem 2000 r. zostały wykreślone w kodeksie cywilnym przepisy o spółkach cywilnych, a w prawie podatkowym spółki cywilne nie były podmiotem zobowiązań podatkowych za wyjątkiem podatku VAT, natomiast podmiotem zawsze były osoby fizyczne wchodzące w skład spółek cywilnych lub jak w chwili obecnej spółek jawnych, a poprzez to naruszenie przepisu art. 247 O.p. i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych wydanych przez Wójta Gminy E. dnia 26 października 2011 r.; 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez (naruszenie – dodane przez Sąd) przepisu art. 123 O.p., gdyż zarówno E. G., jak i Z. C. nie zostali zapoznani z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji: a) rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez ustalenie, że E. G. i Z. C. nie przysługuje przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji wymiarowych za lata 2007 i 2008 poprzez ich doręczenie wraz z uzasadnieniem, na podstawie którego to miałby możliwość ustosunkowania się co do treści decyzji i zaskarżenia jej przez organem odwoławczym, tj. SKO na wskazany adres na osobę fizyczną jakim są E. G. i Z. C. prowadzący działalność pod nazwą M., a nie jak zostało doręczone upomnienie na M. s.c. w Z., bowiem siedzibą M. jest Z., ul. P. 45, a adres w Z. jest jedynie adresem do doręczeń; b) rażące naruszenie zasady określonej w przepisie art. 122 O.p.; 3) nieważność postępowania poprzez wydanie wyroku z naruszeniem zasady do obrony, gdyż WSA nie umożliwił skarżącemu E. G. możliwości wykazania przesłanek do uchylenia decyzji SKO i jako pełnomocnikowi wspólniczki Z. C.. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i odniesienia się do niej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). W tej sprawie nie ma powodów do działania Naczelnego Sądu Administracyjnego z urzędu, nie występuje bowiem żadna z przesłanek, wskazanych w art.183 § 2 p.p.s.a., w szczególności strona nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Z akt sprawy wynika, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku skarżącego (jednocześnie pełnomocnika skarżącej) o odroczenie rozprawy z uwagi na kolizję terminów. Nie budzi wątpliwości, że strony zostały prawidłowo powiadomione o terminie rozprawy. Zgodnie z zasadą obowiązującą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieobecność stron nie wstrzymuje rozpoznania sprawy (art.107 p.p.s.a.). Odroczenie rozprawy jest wyjątkiem od tej zasady i powinno następować wyłącznie wówczas, gdy zachodzą prawem przewidziane przyczyny. W tej sprawie mogłyby to być jedynie nadzwyczajne zdarzenie lub znana sądowi przeszkoda, której nie można przezwyciężyć (art.109 p.p.s.a.). Konieczność udziału w innej rozprawie może być uznana za przeszkodę skutkującą odroczeniem rozprawy jedynie wówczas, gdy strona wykaże, że nie mogła jej przezwyciężyć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2015 r., I FSK 1855/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W tej sprawie okoliczności wskazujących na to, że skarżący musiał się stawić w innym sądzie jako pełnomocnik Z. C. i nie mógł w inny sposób przezwyciężyć przeszkody w postaci kolizji terminów, nie wskazano. Dopiero w skardze kasacyjnej skarżący podał, że rzeczywistą przyczyną nieobecności była jego choroba, potwierdzona zaświadczeniem lekarskim. Nie była to jednak przyczyna znana Sądowi, więc nie rozważał jej i nie mógł rozważać rozpoznając wniosek o odroczenie. Nie można zatem zarzucić mu, że pozbawił stronę możliwości obrony jej praw. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą postępowania podatkowego. Odnoszą się one do postępowania zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego- do prawidłowości oznaczenia strony w tym postępowaniu (zarzut naruszenia art.247 O.p.), zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu poprzez zapoznanie jej z zebranymi w sprawie dowodami (art.123 O.p.), art.122 O.p. (nie wskazano, na czym naruszenie to miało polegać). Stawiając te zarzuty skarżący nie wyjaśnili, w czym upatrują naruszenia ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze uchwałę całego składu tego Sądu z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz.1) podkreśla, że możliwe byłoby odniesienie się do naruszeń ustawy Ordynacja podatkowa (choć sąd administracyjny jedynie ocenia ich stosowanie), jeżeli strona powiązałaby zarzut uchybienia tym przepisom z zarzutami kierowanymi pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tego w skardze kasacyjnej, a nawet w jej uzasadnieniu nie uczyniono. Ponadto zauważyć należy, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do doręczenia decyzji. Orzekając w granicach sprawy, zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie mógł badać legalności niezaskarżonej skargą decyzji. Kontroli nie dokonuje się bowiem z urzędu, a jedynie w wyniku skargi strony, co wynika wprost z art. 3 § 2 p.p.s.a. Sąd uprawniony i obligowany był jedynie do kontroli zaskarżonego aktu, a tym było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji i umarzającego postępowanie. W granicach danej sprawy należało w związku z tym zbadanie, czy wniosek złożony przez stronę powinien być rozpoznany merytorycznie, czy też nie dotyczył czynności, do której wykonania w terminie zobowiązana była strona. Sąd pierwszej instancji z obowiązku tego wywiązał się. Skarżący zarzucili wprawdzie, że doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania poprzez ustalenie, że E. G. i Z. C. nie przysługuje przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji wymiarowych, zarzut ten nie został jednakże należycie sformułowany poprzez wskazanie naruszonych przepisów (a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do ich wskazywania za stronę- art.183 § 1 w zw. z art.176 p.p.s.a., por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13, CBOSA), ponadto strona skarżąca wskazała na przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji, a taki wniosek nie został przez nią złożony (wniesiono o przywrócenie terminu do doręczenia decyzji). Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. [pic]