II FSK 1438/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 706/12 w sprawie ze skargi M. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. nr IBPBI/2/423-1476/11/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 lutego 2013 r., I SA/Gl 706/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. S.A. w B. interpretację Ministra Finansów z 7 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, zwanej dalej "spółką", które to udziały zostaną pokryte papierami wartościowymi (np. certyfikatami inwestycyjnymi). Przedmiot aportu zostanie przy tym przeniesiony na spółkę wg jego wartości godziwej tj. wartości rynkowej. Ustalenia mogą przewidywać emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację w której spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej w/w udziałów. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie. Czy w opisanym stanie faktycznym przychodem podatkowym wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych będzie nominalna wartość udziałów objętych w spółce, a instytucja oszacowania uregulowana w art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p." nie znajdzie zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Formułując własne stanowisko co do oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 1 wnioskodawca stwierdził, że wartość nominalna udziałów spółki, wydanych wnioskodawcy przez spółkę w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W niniejszym stanie faktycznym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest zatem wartość nominalna nabytych udziałów, czyli wartość określona przez strony w umowie. Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe - w oparciu o art. 14 ust. 1 zdanie drugie oraz ust. 3 u.p.d.o.p. - ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w spółce udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Uzyskany przez wnioskodawcę przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. 3. W interpretacji z 7 marca 2012 r. organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny podkreślił, że z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tejże ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów. Właściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. oznacza, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji. 4. Wnioskodawca zaskarżył przedmiotową interpretację w części, w której uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i zarzucił, że skarżona interpretacja narusza prawo materialne poprzez błędną interpretację przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga okazała się uzasadniona. Sąd stwierdził, że w skarżonej interpretacji organ prawidłowo opisał zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku, ale w swoich rozważaniach zupełnie pominął zawarte w nim twierdzenie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Okoliczność ta jest istotna dla oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Tym samym organ przeprowadził proces interpretacyjny w stosunku do zdarzenia przyszłego innego niż opisał wnioskodawca. W konsekwencji, wyżej wskazane dalsze czynności interpretacyjne odnosiły się do zdarzenia przyszłego niebędącego tożsamym ze zdarzeniem przyszłym określonym przez wnioskodawcę. Już to skutkuje wadliwością skarżonej interpretacji, która nie pozwala na jej pozostawienie w obrocie prawnym. Sąd podkreślił, że organ jest związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zamieszczonym we wniosku i winien się do niego literalnie odnieść. Nadto sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji nie dokonano wszechstronnej analizy przepisów art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., które to przepisy mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez spółkę pytania. W interpretacji tej oprócz zacytowania treści ww. przepisów, treści przepisu art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 nr 94 poz. 1037; dalej jako: "K.s.h.") dotyczących aportów i ponownego opisania przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny – nie przeprowadzając rzetelnej analizy przepisów art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p – stwierdził jedynie, że jeżeli cena (wartość nominalna) wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. W ocenie sądu, przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego. Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. Przedstawione uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 O.p., stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), w ocenie sądu pierwszej instancji, nie pozwoliły na pozostawienie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. 6. Minister Finansów w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 -3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego organ podatkowy nie ma uprawnienia do określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości wartości rynkowej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej wniesionego aportu. W ocenie organu podatkowego prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, oznacza, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez WSA w uzasadnieniu, które to uchybienie skutkuje niemożliwością prawidłowego wykonania przez organ interpretacyjny wskazań co do dalszego postępowania. Z jednej strony sporna interpretacja, w ocenie WSA, nie ma uzasadnienia prawnego i w związku z tym nie jest możliwa merytoryczna polemika z argumentacją w niej zawartą, z drugiej strony WSA podnosi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego poczynionej przez organ interpretacyjny. A w konsekwencji WSA we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazał Ministrowi Finansów w ponownym postępowaniu wydać indywidualną interpretację uwzględniającą wskazania sądu. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniąc wyrok niemożliwym do wykonania przez organ podatkowy. - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że: - organ podatkowy przeprowadził proces interpretacji przepisów prawa na podstawie opisu zdarzenia przyszłego innego niż opis przedstawiony we wniosku, -w interpretacji indywidualnej nie zawarł uzasadnienia prawnego, - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Podstawowe znaczenie ma zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzuty procesowe mają drugorzędne znaczenie, stąd NSA odniesie się do nich w dalszej kolejności. Na wstępie należy wskazać na pewną nieścisłość w treści sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Z jednej bowiem strony zarzut wskazuje na błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., z drugiej zaś treść tego zarzutu wskazuje na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Innymi słowy, obowiązkiem skarżącego jest wskazanie na czym polegało błędne (mylne) rozumienie wskazanych przepisów prawa i jakie powinno być ich prawidłowe rozumienie. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Skoro tak to ustawodawca dopuszcza sytuację, w której wartość nominalna nie będzie dokładnie odpowiadać wartości rynkowej w chwili objęcia udziałów (akcji). Na takie rozumienie analizowanego przepisu projektodawca zwrócił uwagę w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podniósł, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Cele projektodawcy zostały w całości uwzględnione przez ustawodawcę. Jeżeli ustawodawca zaakceptowałby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji), zważywszy, że w praktyce (w przypadku podwyższania kapitału zakładowego) wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 K.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Wartości obejmowanych udziałów nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 307/12). Językowe rozumienie kwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej, zwłaszcza w relacji do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku zaakceptowania argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości - co wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji. Na uwzględnienie zasługuje również wywód sądu pierwszej instancji odnośnie do okoliczności faktycznej podanej we wniosku interpretacyjnym, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy, co ma swoje konsekwencje podatkowe regulowane przepisami art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d) u.p.d.o.p. Niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego w zasadzie przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 14 c § 1 i 2 O.p., albowiem ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do wypowiedzi strony skarżącej na temat związania orzecznictwem sądów administracyjnych, NSA stwierdza, ze jakkolwiek z formalnego punktu widzenia skarżąca ma rację, to jednak w interesie zarówno organów interpretacyjnych jak i sądów administracyjnych leży akceptowanie jednolitości orzecznictwa, jako swoistej wartości w stosowaniu prawa podatkowego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.