I FSK 1165/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. L. N. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 436/12 w sprawie ze skargi P. G. L. N. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. L. N. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 436/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretację Nadleśnictwo wskazało, iż jest jedną z jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Od 1 stycznia 2010 r. realizuje projekt, finansowany ze środków LIFE+ (instrumentu finansowego UE), NFOSiGW oraz ze środków własnych. Głównym celem projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy B. i K. oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2010 r. realizuje zadania wynikające z zawartych umów dotyczących projektu i odlicza podatek od towarów i usług od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach jego realizacji uznając, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zachodzi powiązanie z czynnościami/obrotem opodatkowanym. Nadleśnictwo stwierdziło, że realizacja projektu, którego planowanym efektem ekologicznym jest zwiększenie produktywności gatunku orlika krzykliwego na obszarach obu Puszcz oraz wzrost świadomości społeczeństwa w celu zapewnienia długotrwałej ochrony tego gatunku, przyczyni się do wzrostu dochodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży drewna. Ochrona gatunkowa roślin i zwierząt jest elementem trwale zrównoważonej gospodarki leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo. Realizacja ustawowego celu prowadzenia trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej według przyjętych standardów pozwala na uzyskanie uznanych międzynarodowych systemów certyfikacji zarządzania lasami FSC i PEFC, które wpływają pośrednio na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna. Realizacja projektu jest programem prowadzonym w ramach zachowania funkcji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a wydatki, jakie są ponoszone na realizację tego zadania, stanowią część kosztów działalności Nadleśnictwa. Nadleśnictwo zadało pytanie czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonywanych w związku z realizacją ww. projektu. Zdaniem Nadleśnictwa realizacja projektu służy jego działalności - sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności podstawowej z zakresu gospodarki leśnej. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją projektu wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez zwiększenie dostępu do rynku sprzedaży, ze względu na uzyskane - między innymi dzięki projektowi - certyfikaty oraz potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością, który ma pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych, ale bezpośrednio ma wpływ na sprawniejsze prowadzenie działalności Nadleśnictwa. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Nadleśnictwa za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") wskazał, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek tych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Dalej wyjaśnił na czym polega bezpośredni i pośredni związek zakupów z działalnością gospodarczą. Zdaniem Ministra Finansów z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przedmiotowy projekt jest jednym z wielu zadań przez nie realizowanych. Przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu, takie chociażby jak przygotowanie i druk materiałów informacyjnych, broszur oraz folderów, celem popularyzacji wiedzy na temat orlika krzykliwego, wzrost świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, poprzez wybudowanie wież obserwacyjnych, ścieżek edukacyjnych oraz organizowanie seminariów dla szkół, edukacja społeczności lokalnych poprzez przeprowadzenie serii szkoleń dla rolników, wydarzeń dla lokalnych społeczności oraz organizację seminarium i wystawy fotograficznej - przyczynią się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. W ocenie Ministra Finansów, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową. Skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 14c, art. 120, art. 121 art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p."). 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomniał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy Nadleśnictwu, które prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży drewna przysługuje prawo do odliczenia tego podatku od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000". Rozstrzygając ten spór Sąd I instancji zauważył, że prawo do takiego odliczenia związane jest z następującymi warunkami: 1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; 2) istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że wspomniany związek może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd I instancji wskazał, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje, że między wydatkami na wskazane w nim zakupy towarów i usług a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna, istniał tego rodzaju związek, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w spornym zakresie. Realizacja ustawowego celu, jakim jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej m.in. poprzez wskazany we wniosku projekt "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", nie kształtuje tego rodzaju związku, który mógłby uprawniać Nadleśnictwo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Zdaniem Sądu I instancji w omawianym przypadku nie może być mowy o bezpośrednim związku zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Celem zadań związanych z realizacją projektu jest bowiem ochrona zagrożonego wyginięciem ptaka, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna. Poza tym trudno jest racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań w postaci przygotowania i druku materiałów informacyjnych, folderów, wzrostu świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, tworzenia ścieżek edukacyjnych, edukacja społeczności lokalnych - wpływają bezpośrednio na wskazaną opodatkowaną działalność Nadleśnictwa. We wniosku nie wykazano również tego rodzaju związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa. Nie można oczywiście wykluczyć, że wspomniane wydatki teoretycznie mogą w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie. Tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Nadleśnictwo prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Za zbyt daleko idącą Sąd I instancji uznał argumentację Nadleśnictwa dotyczącą wpływu realizowanego projektu na możliwość uzyskania specjalnego certyfikatu oraz wpływu tego certyfikatu na popyt drewna nim oznaczonego. Podkreślił mianowicie, że wspomniany certyfikat przyznawany jest Regionalnym Dyrekcjom Lasów Państwowych. Niejako jego beneficjentem i podmiotem kontrolowanym co do spełnienia kryteriów certyfikacji są natomiast poszczególne nadleśnictwa. Stąd, jeżeli Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych nie uzyska certyfikatu, bądź zostanie on jej cofnięty, to skutek ten odnosi się do wszystkich nadleśnictw wchodzących w skład takiej Dyrekcji. Stąd też spełnienie określonych kryteriów przez jedno z nadleśnictw nie wyklucza, że inne zostaną negatywnie audytowane, a to doprowadzi do wykluczenia całej regionalnej dyrekcji z certyfikowania w systemie PEFC. Zdaniem Sądu I instancji takie właśnie wnioski płyną z zasad przyznawania ww. certyfikatu wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji. W rezultacie Sąd I instancji uznał, że interpretacja ta nie narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Za pozbawione podstaw uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nadleśnictwo zaskarżyło powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL Nr 347/1), tj. naruszenie zasady neutralności podatku VAT (podstawowej zasady konstrukcji tego podatku), poprzez przyjęcie, że zakupy towarów i usług związane z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000" nie są wykorzystywane dla celów sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa; - przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędne odczytanie i błędną analizę elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za chybiony przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym zasady neutralności VAT, poprzez przyjęcie, że zakupy towarów i usług związane z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000" nie są wykorzystywane dla celów sprzedaży opodatkowanej skarżącego. 5.2. Jak stwierdzono we wniosku o interpretację, projekt "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", finansowany jest ze środków: LIFE+ (instrumentu finansowego UE), NFOŚiGW oraz ze środków własnych. Głównym celem projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy B. i Puszczy K. oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. W ramach projektu planowane jest również zaangażowanie i podniesienie świadomości ekologicznej wśród lokalnych społeczności, oraz opracowanie poradników i dzielenie się wiedzą ze współpracownikami z Polski i Europy. W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo podnosi, że powyższy projekt realizuje w ramach gospodarki leśnej, której elementem jest ochrona gatunkowa roślin i zwierząt jako część zrównoważonej gospodarki leśnej, którym jednym z głównych celów jest produkcja surowca drzewnego. W tym zatem upatruje związek sprzedaży opodatkowanej drewna z realizacją projektu ochrony orlika krzykliwego, przy czym zgadza się, że jest to związek o charakterze pośrednim. 5.3. Niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zwierząt leśnych, w tym w szczególności ptaków, takich jak np. orlik krzykliwy, jest nakierowane na ochronę danych gatunków fauny, w tym zachowanie równowagi ekosystemu leśnego. Wywodzenie jednak z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób pośredni ze sprzedażą opodatkowaną drewna realizowanego przez Nadleśnictwo – jest nieuprawnione. 5.4. Zgodzić się w pełni należy z Sądem pierwszej instancji, że celem spornego projektu nie jest prowadzenie działalności gospodarczej Nadleśnictwa w zakresie sprzedaży drewna, lecz działania zmierzające do ochrony zagrożonego wyginięciem gatunku ptaka. Z ochroną tą związane jest też szczególne finansowanie realizowanego projektu, poprzez dotacje unijne i krajowe. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 54 ustawy o lasach, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych. Przepis stanowi też wyjątek od zasady, zgodnie z którą Lasy Państwowe finansują własną działalność ze środków własnych (art. 50 ustawy o lasach). Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz.U. Nr 134, poz. 692) wynika, że z dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawy, finansowane są zadania, na które została udzielona dotacja w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, wobec czego środki te należy oddzielić od środków pozyskiwanych z prowadzenia własnej działalności leśnej. Wskazuje to, że nie ma związku pomiędzy zadaniami (projektami) celowymi realizowanymi przez Nadleśnictwo, które są finansowane ze źródeł zewnętrznych (w tym także ze środków unijnych) w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a finansowaną ze środków własnych Nadleśnictwa pozostałą jego działalnością, w tym gospodarcza, która prowadzona jest na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Tym samym jedynym związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa a spornym projektem jest okoliczność, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jedynie tego rodzaju powiązanie powyższych aktywności Nadleśnictwa, nie jest jednak wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5.5. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidziano, że jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Norma ta jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. 5.6. Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.1.2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Rozumienie tegoż bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc. , w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby, co do zasady, istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. W orzeczeniu z dnia 27.9.2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki (Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału?, Prawo i Podatki Nr 2/2005, s. 18-19). Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z 26.5.2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414). 5.7. W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1.1.2007 r. – dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. 5.8. W rozpatrywanej jednak sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącego. Brak tym samym jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami a opodatkowaną sprzedażą drewna przez Nadleśnictwo, co wyklucza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z tą sprzedażą. Powtórzyć przy tym należy, że we wniosku o interpretacje wskazano, że celem dotowanego projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy B. i Puszczy K. oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. Inny zatem jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach tegoż projektu, a inny działalności gospodarczej. W ramach tego projektu realizowane są pozaprodukcyjne funkcje lasu, jakimi są ochrona i zachowanie gatunku ptaka dla celów przyrodniczych, a nie zachowanie drzew jako materiału do produkcji drewna. Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku z 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13. 5.9. W konsekwencji powyższego za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż WSA w Białymstoku w sposób prawidłowy ocenił podane we wniosku o interpretację okoliczności tej sprawy, w kontekście braku podstaw do jej uchylenia. 5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku