III SA/Gl 1332/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 oraz ust. 4, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku Nr 3 poz. 11 z późniejszymi zmianami), po łącznym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. numer [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. w kwocie [...] zł w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. numer [...] zmieniającej powyższą decyzję poprzez określenie wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. w kwocie [...] zł w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. w kwocie [...] zł w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ I instancji ustalił, iż firma "A" w R. dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Samochody te zostały wyprodukowane na terytorium kraju na skutek przeróbki niezarejestrowanych samochodów ciężarowych na samochody osobowe typu więźniarki o kodzie CN 8703. W pojazdach dokonano następujących zmian konstrukcyjnych: -zamontowano instalację świetlną, dźwiękową zgodną z warunkami technicznymi dla pojazdów uprzywilejowanych, -zamontowano fotel konwojenta, wyposażony w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, przeciwnie do kierunku jazdy, za przegrodą oddzielającą kabinę kierowcy, -zamontowano dwie przegrody, wykonane z prętów stalowych wyposażone w drzwi, tworzące przedział dla zatrzymanych, wyposażony w dwie ławy umieszczone wzdłużnie dla sześciu osób, -pojazd posiada oznakowania zewnętrzne (pasy wyróżniające z napisem "[...]"), -zamontowano dodatkowy wentylator w przedziale dla zatrzymanych. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z opisem zmian dokonanych w pojazdach wynika, że rodzaj pojazdu został określony jako specjalny, a liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy wynosi 9. Strona pismem z dnia [...]r. odwołała się od powyższej decyzji żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie i podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: -art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż wyposażenie pojazdów w dodatkowe elementy stanowi wyprodukowanie pojazdów, oraz -rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniającego załączniki do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z dnia 04 grudnia 2006r.) poprzez przyjęcie, iż pod pozycją 8704 sklasyfikowane są pojazdy ciężarowe z wyłączeniem pojazdów ciężarowych przystosowanych do przewożenia osób. Po przekazaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ II instancji wskazał, iż zobowiązanie podatkowe określone w przedmiotowej decyzji jest niższe od należnego. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...]r. numer [...] zmienił pierwotną decyzję poprzez określenie wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009r. w kwocie [...] zł w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia [...]r. wniosła odwołanie ograniczając się do powielenia swoich zarzutów i treści żądania tak jak stanowi odwołanie z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. numer [...]. Dyrektor Izby Celnej w K., po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego oraz mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do uznania czynności podlegającej opodatkowaniu oraz do właściwej klasyfikacji (taryfikacji) sprzedanych przed pierwsza rejestracją na terytorium kraju niezarejestrowanych samochodów osobowych (więźniarek) marki [...]w ilości [...] sztuk. Samochody sprzedane w kraju przed ich pierwszą rejestracją zostały uprzednio nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Stronę jako samochody ciężarowe (kod CN 8704). Komendant [...] po przeprowadzeniu postępowania o udzielenia zamówienia publicznego zawarł umowę na sprzedaż przez "A" sp. z o.o. w R. [...] sztuk furgonów [...] osobowych marki [...] szczegółowo opisanych w załączniku 1 do umowy. Samochody te zostały przekazane nabywcy w dniu [...] r. i [...] r. W pojazdach o kodzie CN 8704 (samochód ciężarowy) dokonano zmian konstrukcyjnych poprzez: -zamontowanie instalacji świetlnej, dźwiękowej zgodnej z warunkami technicznymi dla pojazdów uprzywilejowanych, -zamontowanie fotela konwojenta, wyposażonego w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, zamontowanego przeciwnie do kierunku jazdy, za przegrodą oddzielającą kabinę kierowcy, -zamontowanie dwóch przegród, wykonanych z prętów stalowych wyposażonych w drzwi, tworzących przedział dla zatrzymanych, wyposażony w dwie ławy umieszczone wzdłużnie dla sześciu osób, -zamontowanie oznakowania zewnętrznego (pasy wyróżniające z napisem "[...]"), -zamontowanie dodatkowego wentylatora w przedziale dla zatrzymanych. W dniu [...]r. wykonawca wystawił faktury sprzedaży [...]sztuk samochodów marki [...]rok produkcji [...]. Wobec powyższych ustaleń zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku Nr 3 poz. 11 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1. import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Strona dokonała dostawy nabywcy pojazdów samochodowych nabytych uprzednio w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zakupione pojazdy zostały sklasyfikowane do pozycji CN 8704. Przed dokonaną sprzedażą samochodów przez Stronę na rzecz odbiorcy krajowego, oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, pojazdy zostały dostosowane do potrzeb odbiorcy uzyskując status więźniarek. W ocenie organu w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki wynikające z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj.: • czynność wykonana przez Stronę będzie pierwszą sprzedażą samochodu osobowego (bez znaczenia jest fakt, że samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczyły samochodu ciężarowego, a pierwszej sprzedaży samochodu osobowego będzie dokonywała Strona), •sprzedaż będzie odbywać się na terytorium kraju, •dotyczy samochodu niezarejestrowanego, •samochód został wyprodukowany na terytorium kraju (przez Stronę, gdyż będzie następować w tym przypadku zmiana klasyfikacji samochodu ciężarowego na osobowy zmiana kodu nomenklatury scalonej). Reasumując, należy stwierdzić, iż sprzedaż samochodów osobowych (typu więźniarki o kodzie CN 8703), uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż wyposażenie pojazdów w dodatkowe elementy stanowi wyprodukowanie pojazdów Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnia, iż zgodnie z definicja zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN termin produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone. Zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w samochodach należy uznać za zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie samochodu specjalistycznego typu więźniarki z samochodu ciężarowego. Przeróbki czy też przebudowa, doprowadziła do sytuacji zmiany zakwalifikowania pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy specjalistyczny, zmieniło się jego przeznaczenie, w efekcie czego mamy do czynienia z wyprodukowaniem na terytorium kraju samochodu osobowego specjalistycznego. Konsekwentnie sprzedaż takiego niezarejestrowanego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju powoduje powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. W art. 3 ustawy prawodawca uznał, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.). W art. 100 ust. 4 ustawy wskazał, iż za samochody osobowe należy uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Organ wskazał również, iż pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. Jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika ( wyrok WSA w Opolu z dnia 10.06.2009r. sygn. akt I SA/Ol 133/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Wa 272/08). Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z ta regułą "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag". Pierwsza reguła interpretacyjna mówi o tym, że tytuły sekcji, działów i poddziałów zostały wprowadzone jedynie w celach orientacyjnych. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy przeprowadzać przede wszystkim w oparciu o nazwy pozycji i uwag do sekcji lub działów; należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. I tak, Dział 87 ,,Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in. pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Pozycja 8702 ,,Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą" obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 6 osób (posiada on 6 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących). Pozycja 8703 .Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.), pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy. Z kolei pozycja 8704 obejmuje "pojazdy silnikowe do transportu towarów". "Niniejsza pozycja obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp." .Pozycja ta obejmuje również: - Pojazdy samowyładowcze, masywnie skonstruowane pojazdy o nadwoziu samowyładowczym lub z otwieranym dnem, przeznaczone do transportu wydobytych materiałów lub innych materiałów. Pojazdy te, które mogą mieć podwozie sztywne lub przegubowe, są na ogół wyposażone w terenowe koła i mogą pracować na miękkim podłożu. Zarówno ciężkie, jak i lekkie pojazdy samowyładowcze objęte są niniejszą grupą; te ostatnie mają czasem dwustronne siedzenie, dwa siedzenia skierowane w przeciwne strony lub dwa koła kierownicy, aby umożliwić kierowanie pojazdem przez kierowcę stojącego przodem do skrzyni ładunkowej podczas rozładunku. - Wozy przodkowe. Pojazdy te używane są w kopalniach do transportu węgla lub rudy z wrębiarek do przenośników taśmowych. Są to ciężkie, podwieszone pojazdy, wyposażone w opony i silniki tłokowe wewnętrznego spalania lub silniki elektryczne; rozładowują się one automatycznie za pomocą przenośnika taśmowego, który tworzy podłogę pojazdu. - Pojazdy samozaładowcze wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., ale przeznaczone zasadniczo do celów transportowych. - Ciężarówki (samochody ciężarowe) drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach. Pojazdy te, których koła drogowe opierają się na torach kolejowych, wyposażone są z przodu i z tyłu w urządzenie typu wózka zwrotnego, które może być podniesione za pomocą podnośnika, aby umożliwić pojazdowi poruszanie się po drodze. Mając na uwadze zasady dotyczące przeprowadzania klasyfikacji taryfowej (reguły interpretacyjne) nie ulega wątpliwości, iż sprzedane przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochody osobowe marki [...]powinny być zaklasyfikowane w pozycji CN 8703, czyli jako samochody osobowe specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak więźniarki. Taka ocena stanu faktycznego i prawnego prowadzi do wniosków, iż sprzedaż samochodów osobowych (typu więźniarki o kodzie 8703 32 19), uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków w zakresie podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Wartość netto w przedmiotowej sprawie stanowi kwota sprzedaży pomniejszona jedynie o należny podatek VAT, gdyż samochody uznane przez Stronę za samochody ciężarowe, a zatem podatek akcyzowy od tych wyrobów nie był należny. Jednocześnie w art. 105 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca określił, iż stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych; 2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. W ocenie organu przedmiotem sprzedaży są samochody osobowe marki [...]o pojemności silnika [...]cm przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a podstawę opodatkowania określono [...] zł : [...] =[...] zł , a kwotę podatku akcyzowego: [...] zł x 18,6%= [...]. Uwzględniając kwotę [...] zł nadwyżki do rozliczenia wykazaną w deklaracji AKC-3 za okres rozliczeniowy luty 2009r. należny podatek akcyzowy wynosi [...]zł. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż postępowanie organu I instancji było prowadzone zgodne z art. 120, art. 121, art. 122, na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy został zebrany zgodnie z art. 187 § 1 O.p., a jego oceniony dokonano w sposób przewidziany w art. 191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy zgodnie z art. 124 O.p. wyjaśniły przesłanki jakimi kierowały się przy jej wydawaniu opierając te wywody na dyrektywie płynącej z zasady przekonywania. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał rozstrzygnięcia sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a dokonując kontroli tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy utrzymał je w mocy w oparciu o przepis 233 § 1 pkt 1 O.p. Pismem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. w R., zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku w całości i zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 roku zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r.) poprzez przyjęcie, iż pod pozycją 8704 taryfy celnej sklasyfikowane są pojazdy ciężarowe z wyłączeniem pojazdów ciężarowych przystosowanych do przewożenia osób, gdy tymczasem z wyjaśnień do taryfy celnej bezsprzecznie wynika, iż w sytuacji, gdy pojazd posiada nieliczne cechy pojazdów osobowych należy pojazd zakwalifikować, jako pojazd ciężarowy jeżeli pomimo istnienia tych cech, wyposażenie pojazdu, oceniane całościowo wskazuje, iż jego przeznaczeniem jest głównie transport towarów, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 roku zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r.) poprzez przyjęcie, iż o klasyfikacji pojazdu zgodnie z kategorią taryfy celnej przesądza zamierzony sposób korzystania z pojazdów, gdy tymczasem zgodnie z powołanymi przepisami kwalifikacji pojazdów do konkretnej kategorii dokonuje się na podstawie ich cech a nie na podstawie zamierzonego przez nabywcę pojazdów sposobu korzystania z pojazdów, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 7 k.p.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność ustalenia do której klasy pojazdów według Nomenklatury Scalonej należy zakwalifikować sprzedane przez skarżącego pojazdy, gdy tymczasem właściwa kwalifikacja pojazdów wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu motoryzacji, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust 1 pkt 3) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, nr 3, poz. 11) poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż wyposażenie pojazdów ciężarowych w dodatkowe elementy charakterystyczne dla pojazdów osobowych jest równoznaczne z "wyprodukowaniem" pojazdów osobowych, gdy tymczasem doposażenie pojazdów o elementy charakterystyczne dla pojazdów osobowych może być uznane co najwyżej za przystosowanie pojazdów ciężarowych do przewozu osób. W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, względnie wnoszę o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację i stanowisko w sprawie. Nie kwestionując, co do zasady ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy, strona podkreśliła, iż rozważenia wymaga czy dokonane zmiany pozwalają na zakwalifikowanie pojazdów do kategorii pojazdów osobowych zakwalifikowanych do pozycji CN 8703. Dokonanie zmian mających na celu przystosowanie pojazdów do przewozu osób nie przesądza o tym, że pojazdy te nie mogą być kwalifikowane jako ciężarowe. Skarżąca odwołała się do wyjaśnień do pozycji 8703 zwracając uwagę na konieczność dokonania wszechstronnej oceny wyposażenia wnętrza pojazdu pod kątem przeznaczenia do przewozu osób. Podkreśliła, iż w części towarowej nie zamontowano żadnego wyposażenia służącego bezpieczeństwu przewożonych osób, komfortowi ich podróży, nie dokonano też ingerencji w poszycie pojazdu, drzwi. Skarżąca wskazała również na cechy jakimi powinien się charakteryzować pojazd by mógł być zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy podkreślając brak wyposażenia zabezpieczającego w postaci np. pasów bezpieczeństwa, oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów, brak okien na bokach pojazdu, brak wyposażenia części ładunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. W ocenie strony skarżącej dokonane przez nią modyfikacje w postaci np. ławek z twardego tworzywa, trwałej przegrody między częścią towarową a częścią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera nie pozbawiły pojazdu cech pojazdu ciężarowego. Organ podatkowy dokonując kwalifikacji pojazdu skupił się na funkcji jaką pojazd ma spełniać, a pominął cechy pozwalające na kwalifikacje pojazdu zgodnie z wytycznymi do taryfy celnej. Pojazdy sprzedane przez skarżącego otrzymały homologację N1, a więc zostały zakwalifikowane do pojazdów ciężarowych. Skarżąca podkreśliła również, że do wyprodukowania pojazdu doszło poza granicami kraju, a na terytorium kraju miało miejsce jedynie przystosowanie pojazdu do przewozu osób, a zastosowana przez organ podatkowy wykładnia nie jest zasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu w całości podtrzymał ustalenia stanu faktycznego i dokonaną interpretację prawa. Nadto podkreślił, iż strona skarżąca podnosiła tożsame zarzuty w odwołaniu, a organ już się do nich odnosił, zaś zarzut naruszenia art. 7 kpa nie został przez skarżącego uzasadniony, a więc trudno się do niego odnieść. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz.270 j.t., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. W rozpoznawanej sprawie istota sporu obejmuje zagadnienie czy nabyte i sprowadzone przez skarżącego samochody marki [...]w ilości [...]sztuk są samochodami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a zatem klasyfikowane do kodu CN 8703, czy też samochodami ciężarowym klasyfikowanymi pod pozycją CN 8704, jak wywodzi skarżący, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej u.p.a., W myśl art. 100 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: - import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 1 ust 1 ustawy, który wskazuje, że wyrobami podlegającymi akcyzie są również samochody osobowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przy czym w myśl pkt 2 cytowanego artykułu przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej natomiast stosownie do pkt 3 przez terytorium państwa członkowskiego - terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju (...). Aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria objęte kodem CN 8703. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie - przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które opublikowane jest w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia następnego roku. Prawidłowe zakwalifikowanie decyduje czy dany pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie odwołano się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jego zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Zauważyć też należy, iż orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09,) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdów nabyte już po ich przystosowaniu do przewozu osób takie jak montaż fotela dla konwojenta, montaż przegród z prętów stalowych z drzwiami, montaż wentylatora w przedziale dla zatrzymanych. W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornych pojazdów dowodzą, że główną funkcją użytkową spornych samochodów jest przewóz osób, a brak wyposażenia typu tapicerowane fotele, wykładziny wnętrza pojazdu, pasy bezpieczeństwa oraz potencjalnie możliwe przewożenie ładunków nie przekreśla prawidłowości dokonanej kwalifikacji do grupy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, zatem słusznie organy uznały, iż mamy do czynienia z pojazdami opisanym w kodzie CN 8703. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Nie budzi wątpliwości, iż pojazdy zakupione przez skarżącą zostały pierwotnie sklasyfikowane do pozycji CN 8704, jednakże przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju dokonano dostosowania do potrzeb odbiorcy, w wyniku którego pojazdy te uzyskały przeznaczenie więźniarek. Należy podkreślić, iż dla dokonania oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego istotne znaczenie ma moment pierwszej rejestracji w kraju, w którym to pojazdy uzyskały już przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W konsekwencji takich działań strony skarżącej zaistniały przesłanki wskazane powyżej do dokonania kwalifikacji pojazdów jako pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób określonych w CN 8703. Z odmienną sytuacją, co do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby strona dokonała przeróbek pojazdu już po jego pierwszym zarejestrowaniu jako samochodu ciężarowego na terenie kraju. Na marginesie należy wskazać na treść karty pojazdu, gdzie w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" wpisano "Przeznaczenie: przewóz osób zatrzymanych". Natomiast w ocenie technicznej pojazdu z dnia [...]r. dokonanej już po zmianie konstrukcyjnej pojazdu, wpisano "furgon z podwyższonym dachem, 4 drzwiowy, 3+6 osobowy", zaś zmian tych dokonała uprawniona i certyfikowana firma. Dokonane przeróbki jednoznacznie świadczą o zmianie dotychczasowego przeznaczenia pojazdów na pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Natomiast w oparciu o wyciąg ze świadectwa homologacji wynika, iż pojazdy były wyprodukowane w wersji podstawowej w kategorii N1, co w praktyce oznacza, że docelowo mogły być wyposażone zgodnie z oczekiwaniami nabywcy jednakże przy zachowaniu cech decydujących o ich homologowaniu przy braku ingerencji w istotne części konstrukcyjne. Należy również podkreślić, iż pojazdy tego typu jak [...] produkowane są w wersjach podstawowych, a następnie przez uprawnione i wyspecjalizowane firmy dostosowywane do potrzeb ostatecznego nabywcy np. jako ambulanse. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie zatem z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w sekcji XVII, dziale 87, w rozumieniu pozycji 8703 określenie "pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast określenie "samochody do transportu towarowego" obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej, ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek. Jednocześnie należy podkreślić, iż pojazdy będące podmiotem rozstrzygnięcia nie posiadają cech samochodu kwalifikowanego w grupie 8704, gdyż nie można ich zakwalifikować jako pojazdów silnikowych do transportu towarów. Zakwalifikowanie danego pojazdu do jednej z kategorii automatycznie wyklucza kwalifikację do innej. Dalej zauważyć należy, iż zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE C2011/C 137/01 z dnia 6.05.2011 r.) pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Także argumenty posiadania przez sporne pojazdy jednej z cech właściwych dla pojazdów wielozadaniowych w postaci oddzielnej kabiny dla kierowcy i konwojenta, brak wyposażenia części do przewozu więźniów tapicerowane fotele, wykładziny nie mogą uzasadniać zasadności skargi w sytuacji gdy jak wyżej wskazano ogół cech tegoż pojazdu wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Reasumując skoro sporne pojazdy winny być zakwalifikowane do kodu CN 8703 ze względu na swe przeznaczenie, to stanowisko strony skarżącej, o braku przesłanek do obciążenia jej podatkiem akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle powyższych rozważań, gdy Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy skargę jako bezzasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi