III SA/Wa 1921/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. S.A. w zakresie skutków podatkowych związanych z obniżeniem kapitału zakładowego w wyniku umorzenia akcji oraz jego podwyższeniem do wysokości kapitału zakładowego sprzed obniżenia. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że stała się jedynym udziałowcem dwóch spółek: C. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., z którymi następnie połączyła się. Do połączenia tego doszło wskutek przeniesienia całego majątku obu spółek. W efekcie przejęcia Skarżąca nabyła także 7% akcji własnych, stanowiących własność spółek przejmowanych. W związku z tym, że posiadanie akcji własnych nie jest stanem pożądanym jedyny akcjonariusz Skarżącej zamierza – w ramach walnego zgromadzenia akcjonariuszy – podjąć uchwałę o umorzeniu akcji własnych. Umorzenie to wymagać będzie obniżenia kapitału zakładowego Skarżącej. Z uwagi na to, że umorzeniu podlegać będą akcje własne, z racji tego umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego nie będą dokonywane żadne świadczenia (wypłaty) na rzecz jakiejkolwiek osoby. Skarżąca wskazała, że w celu uniknięcia obciążeń związanych z obniżeniem tego kapitału równocześnie z tą czynnością akcjonariusz planuje podwyższyć kapitał zakładowy o wartość równą wartości tego obniżenia. Podwyższenie to zostanie dokonane poprzez przeznaczenie na ten cel środków z kapitału zapasowego pochodzącego z zysku za poprzednie lata obrotowe. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi przez emisję nowych akcji, które zostaną przydzielone w całości dotychczasowemu jedynemu akcjonariuszowi Skarżącej. Skarżąca zapytała czy w opisanych okolicznościach w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w wyniku umorzenia akcji oraz jego podwyższeniem do wysokości sprzed jego obniżenia powstaje po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jej zdaniem taka sytuacja nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku. Nie dojdzie bowiem efektywnie do podwyższenia kapitału w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie: "u.p.c.c."), gdyż wskutek podjętej uchwały i przeprowadzonych czynności wartość kapitału pozostanie bez zmian. Skarżąca zwróciła także uwagę na konieczność uwzględnienia w niniejszej sprawie przepisów wspólnotowych, a konkretnie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 poz. 25 ze zm., dalej jako: "dyrektywa 69/335"). Zdaniem Skarżącej kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Podkreśliła, że ani ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), ani rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie") nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do przepisów K.h. regulujących kwestię wnoszenia wkładów do spółek. Skarżąca zauważyła, że K.h. posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły wkłady do spółek jawnych, komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej K.h. konsekwentnie posługiwał się pojęciem akcjonariusz. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. nie były wkłady wnoszone przez akcjonariuszy do spółki akcyjnej. Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym, a zatem po wstąpieniu do UE Polska ma obowiązek zwolnić taką czynność z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazał, jako podstawę prawną opodatkowania u.p.c.c art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Tymczasem w tym dniu wniesienia wkładów do spółki na kapitał zakładowy nie było co do zasady zwolnione z opłaty skarbowej, a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%. W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że podwyższenie do wysokości kapitału zakładowego sprzed jego obniżenia jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem po stronie Skarżącej powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi; - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia; - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a." oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Spór w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z obniżeniem kapitału zakładowego w wyniku umorzenia akcji oraz jego podwyższeniem do wysokości kapitału zakładowego sprzed obniżenia. Wszystkie te operacje zostały dokonane w ramach łączenia spółek. Stanowiska stron w kwestii opodatkowania są odmienne. Skarżąca uważa, że nie powstanie obowiązek podatkowy w p.c.c., od ww. czynności, Minister Finansów stwierdza, że obowiązek taki powstanie, co wymaga podkreślenia, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 2. Zgodnie powołanym przez organ z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei wg przytoczonego przez Ministra Finansów art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W ww sytuacjach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Analizując te przepisy Sąd stwierdza, że nie dotyczą one sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji. We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że sprawa dotyczy skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych połączenia spółek, w wyniku czego doszło do obniżenia kapitału zakładowego w związku z umorzeniem akcji oraz jego podwyższeniem do wysokości kapitału zakładowego sprzed obniżenia. Nie należało pomijać w jakich okolicznościach do tego doszło. Otóż Skarżąca podała, że stała się jedynym udziałowcem dwóch spółek: C. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., z którymi następnie połączyła się. Do połączenia tego doszło wskutek przeniesienia całego majątku obu spółek. W efekcie przejęcia Skarżąca nabyła także 7% akcji własnych, stanowiących własność spółek przejmowanych. W związku z tym, że posiadanie akcji własnych nie jest stanem pożądanym przez prawodawcę jedyny akcjonariusz Skarżącej zamierza – w ramach walnego zgromadzenia akcjonariuszy – podjąć uchwałę o umorzeniu akcji własnych. Zakaz posiadania własnych udziałów wynika z art. 200 § 1 ksh, jak również art. 514 ksh co do spółek akcyjnych (z wyłączeniem z 515 ksh). Przepisy te zakazują spółce obejmowania własnych udziałów lub akcji poza przypadkami wskazanymi w tych przepisach do których nie należy opisywany tu przypadek. Przy art. 200 ksh można nabyć własne udziały tylko przy prowadzonej egzekucji. Dlatego właśnie udziały Spółki przejmowanej, nabyte wcześniej przez skarżącą, w wyniku połączenia spółek musiały być umorzone. Zgodnie z art. 492 § 1 ksh w związku z art. 200 § 1 ksh połączenie kapitałów (majątków), ustalenie parytetu przeliczeniowego dla jednego udziału i umorzenie udziałów, których spółka nie może objąć, jest czynnością immanentnie związaną z połączeniem spółek w tym trybie, czynnością zmierzającą do wykazania w rejestrze sądowym jedynie istniejącej spółki, o oznaczonym kapitale, oznaczonej ilości i wartości udziałów, jej udziałowców i władz spółki. Stanowi więc jedną czynność prawną i jedno oświadczeniem woli wszystkich wspólników, wyrażone w podjętych uchwałach, o połączeniu spółek w tym trybie, celem powstania wspólnej spółki z unicestwieniem spółki przejmowanej. Przechodząc do analizy przepisów podatkowych, w świetle przepisów ustawy o p.c.c., czynnością podlegającą opodatkowaniu, jest łączenie spółek kapitałowych. Wynika to wprost z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który stanowi, że za zmianę umowy spółki uważa się także łączenie spółek, które powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Skarżąca wskazywała we wniosku, że kapitał jej, po połączeniu obu spółek, uległ po umorzeniu udziałów obniżeniu i następnie podwyższeniu do tej samej wysokości co przed umorzeniem udziałów. Minister Finansów przyjął, jak wynika z interpretacji, że skoro podniesienie kapitału zakładowego było odrębną czynnością cywilnoprawną od umorzenia udziałów to w rzeczywistości miało miejsce opodatkowywane podwyższenie kapitału. Sąd stwierdza, że gdyby przyjąć konstrukcję, należałoby uznać, że podczas zgromadzenia wspólników miało miejsce pięć czynności cywilno - prawnych – połączenie spółek, podniesienie kapitału spółki przejmującej, umorzenie udziałów spółki przejmującej, obniżenie kapitału zakładowego spółki przejmującej i wreszcie zmiana umowy spółki przejmującej, przy czym tylko jedna z nich była opodatkowana - podwyższenie kapitału. Sąd zauważa, że cytowany art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., stanowił, że zmiana umowy spółki, przez którą rozumie się łączenie spółek, podlega opodatkowaniu o ile ich wynikiem jej jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Minister Finansów błędnie uznał, że czynnością cywilno-prawną do opodatkowana jest jedna z czynności faktycznych łączenia spółek – podwyższenie kapitału zakładowego. W sprawie należało udzielić odpowiedzi na pytanie czy czynnością opodatkowaną było podwyższenie kapitału czy też czynnością to było opodatkowane połączenie majątków obu spółek kapitałowych, jeżeli w wyniku tego doszło do podwyższenia kapitału. W ocenie Sądu była to jedna czynności prawna, której celem jest wykreślenie z rejestru sądowego jednej ze spółek, a ujawnienie w tymże rejestrze drugiej z nich, w wymaganej ustawowo wersji organizacyjno-prawnej. Zatem w ocenie Sądu nastąpiło błędne wyodrębnienie przez Ministra Finansów fragmentu czynności cywilno – prawnej z całości tej czynności jako podstawy do opodatkowania. Nie sposób zgodzić się natomiast z argumentacją dotyczącą naruszenia dyrektywy 69/335, gdyby chodziło tylko o samo podwyższenie kapitału zakładowego w oderwaniu od łączenia spółek. Rozstrzygnięcie tej spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem pieniężnym. Stanowiący punkt odniesienia w sporze, a zarazem źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy stroną a organami podatkowymi przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej [...]. Właśnie normę wyrażoną w tym przepisie uznać należy za decydującą dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Wskazać przy tym należy na wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o. (C-372/10), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. (wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa UE), art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (69/335/EWG), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Sąd uznaje, że nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego" - jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w rozporządzeniu użytym w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Wprawdzie w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia jakie ustanowiono w rozporządzeniu o opłacie skarbowej, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych (por.: M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że definicja "kapitału zakładowego", zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie – wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 K.h.). Zasadność tego stanowiska potwierdza konstatacja, że kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego, w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Skarżąca powołując się na art. 7 ww. Dyrektywy kapitałowej zarzuciła brak implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego, co skutkowało nienależnym, w jej ocenie, pobraniem podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a na obecnym etapie, odmową stwierdzenia nadpłaty i naliczenia oprocentowania w tym podatku (art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p.), którą organy podatkowe uzasadniały powołując się na treść obowiązujących przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz.450 ze zm.). Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), nie budzi przy tym wątpliwości, że spółka akcyjna ma osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art.6 ust.1 pkt 8 lit. b), a stawka podatku wynosi 0,5% (art.7 ust.1 pkt 9 ustawy). Wyrazem przeprowadzonej prawidłowo harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy). W ocenie Sądu Polska nie naruszyła zasady stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Odnosząc się bowiem do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaga odnotowania, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust.1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984r.), na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taka regulacja pozostawiała zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego – określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego. Nietrafność stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla podnoszonych w skardze zarzutów, ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie ma kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym, regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej. W świetle powyższych wywodów, nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 121 § Ordynacji podatkowej i art. 52 p.p.s.a., podzielając w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę. Fakt braku odniesienia się do wszystkich argumentów strony nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organu. Organ uzasadnił swoje stanowisko w sposób wystarczający, tyle że nie zauważył właściwych przepisów, które należało zastosować, ale to nie stanowiło naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, skoro uznał, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w interpretacji, to nie musiał dodatkowo ustosunkowywać się do nowych zarzutów. Reasumując, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów ze względu na błąd subsumpcji, bowiem pomija ona art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji Sąd nie może zastępować organu w wydawaniu interpretacji. Zatem Minister Finansów wydając ponownie interpretację weźmie pod uwagę brzmienie ww przepisów i oceni czy powstanie obowiązek podatkowy w p.c.c. w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Mając to na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 2 oraz art. 200 § 1 p.p.s.a., co do kosztów postępowania sądowego.