III SA/Wa 2259/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z 24 lutego 2012 r. Skarżąca – E. Sp. z. o.o. z siedzibą w P. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania, udostępniania oraz przechowywania faktur elektronicznych. W piśmie z 20 marca 2012 r., Skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto dodała, iż chce przesyłać (udostępniać) sub-agentom faktury w formie elektronicznej. Faktury będą przesyłane jako pliki PDF. Subagenci wyrażać będą zgodę na przesyłanie (udostępnianie) faktury w pliku w formie PDF, który będzie utworzony i odczytywany przy użyciu programu komputerowego Acrobat Reader. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., po analizie wniosku oraz nadesłanego uzupełnienia, w którym pytanie Skarżącej nie zostało przeformułowane w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej wydał postanowienie znak [...] o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p.". Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionym we wniosku. Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przytoczył art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 3 ust. 2 i ust 1, O.p. i podkreślił, że na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który należy rozumieć, jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy. Organ zauważył, że systemy elektronicznych zabezpieczeń nie należą do zagadnień prawa podatkowego i w tym zakresie organy podatkowe nie są właściwymi do oceny technicznej strony zabezpieczeń systemu wykorzystywanego przez podmioty gospodarcze. Wymienione w rozporządzeniu wymagania zabezpieczeń informatycznych należy uznać za element konieczny stanu sprawy, którego istnienie jest decydujące o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego. Inaczej mówiąc wskazanie spełnienia tych wymogów jest obowiązkiem podatnika, nie należy do właściwości organu podatkowego. Pytanie postawione przez Skarżącą odnosi się zdaniem Organu wprost do oceny czy faktury w formacie PDF wystawiane, udostępniane i przechowywane przez Wnioskodawcę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego gwarantują w szczególności autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. Zdaniem Organu, z opisu sprawy nie wynika, czy proponowana przez Skarżącą metoda zabezpieczeń zapewni w sposób wystarczający autentyczność pochodzenia i integralność treści, tj. pewność tożsamości sprzedawcy i uniemożliwienie zmiany danych zawartych na fakturze. Na gruncie analizowanej sprawy nie sposób odpowiedzieć na tak zadane we wniosku pytanie, bowiem leży to poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne. Organ wyjaśnił, że sedno problemu w sprawie sprowadza się do ustalenia na kim spoczywa obowiązek oceny spełnienia warunków zachowania autentyczności pochodzenia faktury i integralności jej treści - czy jest to obowiązek Wnioskującego czy Organu podatkowego. Ponadto zauważył, że przepisy podatkowe (§ 21 ust. 2 -4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur oraz § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej) uzależniają uprawnienie podatnika do przesyłania, przechowywania faktur otrzymywanych i kopii wystawionych faktur w formacie elektronicznym od spełnienia warunku zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Przy czym przepisy ustawy definiują termin autentyczności pochodzenia, jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury oraz - integralność treści jako niezmiennność danych, które zawiera faktura. Jako przykład metody zapewniającej spełnienie takich przesłanek przepisy wskazują bezpieczny podpis oraz elektroniczną wymianę danych (EDI). Co istotne, metody te nie zostały wprost zdefiniowane w ustawie czy rozporządzeniu. W zakresie bezpiecznego podpisu jak i elektronicznej wymiany danych przepisy rozporządzenia odsyłają do odrębnych przepisów znajdujących się poza systemem podatkowym. Z powyższego wynika zdaniem Organu, że zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury jak i integralność jej treści jest osiągane dowolnie wybranymi metodami, sprawdzanymi na podstawie innych przepisów niż podatkowe. Skoro przepisy ustawy i rozporządzeń nie określiły dokładnie takich metod, odwołując się do przykładu elektronicznego podpisu i elektronicznej wymiany danych (EDI), tj. metod spełniających wymagane przesłanki, wobec tego należy uznać, że katalog jest otwarty i wybór odpowiedniej metody należy do Podatnika. Wynika z tego obligacja podatnika do wyboru dowolnego sposobu zgodnego z odrębnymi przepisami z sposób zapewniający spełnienie koniecznych przesłanek w postaci autentyczności pochodzenia i integralności treści. Organ zauważył, iż używany system zabezpieczeń ma być gwarancją zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Spełnienie tych warunków, dokonywane zgodnie z przepisami spoza zakresu podatkowego ma stworzyć możliwość spełnienia przesłanek pozwalających, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, na przesyłanie, udostępnianie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej. Organ dokonujący interpretacji przepisów podatkowych nie jest uprawniony do definiowania, wskazywania i oceny czynności technicznych czy intelektualnych pozwalających na prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Zatem, systemy elektronicznych zabezpieczeń nie należą do zagadnień prawa podatkowego i w tym zakresie organy podatkowe nie są właściwymi do oceny technicznej strony zabezpieczeń systemu wykorzystywanego przez podmioty gospodarcze. Wymienione w rozporządzeniu wymagania zabezpieczeń informatycznych należy uznać za element konieczny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego istnienie jest decydujące o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego. Inaczej mówiąc wskazanie spełnienia tych wymogów jest obowiązkiem podatnika, nie należy do właściwości organu podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 14g §1, oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p; - i z ostrożności procesowej należy również wskazać na naruszenie art. 165a O.p., wskazując, że wprawdzie w treści zaskarżonego postanowienia Organ nie powołuje się na tą podstawą prawną, jednak w istocie ten przepis zdaje się stanowić faktyczną podstawę, jaka wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazała, że nie zggadza się z twierdzeniem Organu, iż nie jest on uprawniony do dokonywania oceny wypełniania warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur, zaś możliwość taką będzie miał właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Wykładnia przepisów prawa podatkowego w zakresie przedmiotu wniosku Skarżącej nie wymaga żadnej wiedzy specjalistycznej. Ponadto wskazała, że stanowisko Organu stanowi również naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z jednej strony Organ odmawia wydania interpretacji na wniosek Skarżącej, z drugiej jednak strony w przypadku innego podatnika Minister Finansów (a w jego imieniu na podstawie upoważnienia działa Organ) taką interpretację jednak wydaje: Zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2011 r., potwierdzająca słuszność stanowiska innego podatnika. Działanie Organu, w którym odmawia on wydania interpretacji Skarżącej, gdy w identycznej sprawie inny podatnik taką interpretację otrzymał, w sposób jaskrawy narusza zaufanie podatnika do organów podatkowych. Takie działanie zdaje się prowadzić do wydzielenia dwóch kategorii podatników: uprzywilejowanych, których wnioski są załatwiane pozytywnie i którym wydawane są interpretacje, oraz gorszą kategorię podatników, którym odmawia się z niezrozumiałych przyczyn wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy. Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów O.p. przedmiotowy zakres interpretacji. Sąd wskazuje ponadto, iż właściwy organ podatkowy, wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału la Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Tytuł ten wskazuje, że kompetencje organu podatkowego ograniczono do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy zatem przyjąć, że zarówno z redakcji ww. tytułu rozdziału, jak również z umieszczonego w tym rozdziale przepisu art. 14b § 1 O.p. wynika, że chodzi o przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.: - przepisy ustaw podatkowych, - postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz - ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także - przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz. 1661) nałożył na podatnika obowiązek przechowywania i przesyłania faktury w sposób zapewniający autentyczność jej pochodzenia i integralność treści. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. przepisy rozporządzenia o fakturach elektronicznych (tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz.1119)) wymagały spełnienia konkretnych wymogów zabezpieczeń, np. poprzez bezpieczny podpis elektroniczny. W analizowanym stanie prawnym nie zostały określone takie szczegółowe wymagania odnoszące się do technologii fakturowania elektronicznego. Podatnik powinien więc sam wybrać taką metodę, która w jego ocenie skutkować będzie maksymalnie wysokim bezpieczeństwem treści przesłanej elektronicznie faktury. Tymczasem Skarżąca domagała się wypowiedzi organu, czy zaproponowany sposób przechowywania i przesyłania faktur w formie elektronicznej zapewni autentyczność i integralność faktur. W ocenie Sądu w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie jest możliwa ocena stanowiska Skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego przyjętych rozwiązań techniczno – informatycznych. Wymagania (parametry) techniczne tych rozwiązań nie są normowane przepisami prawa podatkowego. Słusznie więc organ wskazał więc, że w związku z powyższym systemy elektronicznych zabezpieczeń nie należą do zagadnień prawa podatkowego i w tym zakresie organy podatkowe nie są właściwe do oceny technicznej strony zabezpieczeń systemu wykorzystywanego przez podmioty gospodarcze. Nie jest bowiem rolą Ministra Finansów odpowiadanie w drodze interpretacji na pytanie, czy dane oprogramowanie komputerowe zapewni integralność i autentyczność faktury. To skarżąca korzysta z tego oprogramowania i z producentem tego oprogramowania takie kwestie powinna ustalać, a nie z Ministrem Finansów. Zdaniem Sądu rzeczywiście w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie była możliwa ocena stanowiska Skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego przyjętych rozwiązań techniczno – informatycznych. Organ wydający interpretację nie może bowiem poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną chce uzyskać. Obowiązkiem organu jest ocena, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych wniosek o wydanie interpretacji – z uwagi m.in. na jego przedmiot – istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Ocena w tym zakresie złożonego przez Skarżącą wniosku, dokonana przez Ministra Finansów, była prawidłowa. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd dostrzegł przy tym, że organ II instancji błędnie przywołał w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia przepis art. 14g O.p., w uzasadnieniu zaś powołał argumentację odnoszącą się do art. 165a O.p. Z uwagi jednak na fakt, że Skarżący świadom był tej pomyłki organu i prawidłowo odczytał motywację organu (o czym świadczy zgłoszony z ostrożności procesowej zarzut naruszenia także przepisu art. 165a O.p.) Sąd uznał, że to naruszenie organu nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z późn. zm.).