I SA/Sz 780/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A.A. – FHU "A." w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Nr [...] określającą A. A., prowadzącej działalność gospodarczą w [...] pod nazwą FHU "A.", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, ustalono, iż podatnik dokonał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów napędowych do posiadanej jednostki pływającej "[...] " w lipcu 2009 r. w ilości [...] litrów. Przedmiotem transakcji był olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, który został przeznaczony do napędu tej jednostki w czasie wykonywanych rejsów wędkarskich. Ponadto, w okresie objętym kontrolą podatnik nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (ewidencja okazana Naczelnikowi Urzędu Celnego w dniu [...] r. nie została uprzednio przedłożona temu organowi podatkowemu celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania), jak też w okresie objętym kontrolą podatnik nie poinformował pisemnie organu o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, który to obowiązek wynika z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie, mając na względzie powyższe ustalenia, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że paliwo żeglugowe zostało zużyte zgodnie z jego przeznaczeniem oraz zarzucił, iż nie został powiadomiony przez organ o obowiązku przedstawienia ewidencji Naczelnikowi Urzędu Celnego, celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1, art. 3, ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wyjaśnił sposób powstawania zobowiązań podatkowych, termin: "wyrób akcyzowy" oraz obowiązki nałożone na podatników w związku z nabyciem takich wyrobów. Następnie, organ odwoławczy podniósł, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż podatnik dokonując [...] r. u Naczelnika Urzędu Celnego rejestracji w trybie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nabył status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku, prowadząc działalność z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Wyrobem akcyzowym, będącym przedmiotem wykorzystania przez podatnika był olej napędowy, przeznaczony do celów żeglugi, który podatnik nabył do napędu posiadanej jednostki pływającej "[...] " wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do połowu ryb w czasie rejsów wędkarskich, a który to wyrób zwolniony jest od akcyzy na mocy art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej, organ ten wskazał, że w lipcu 2009 r. podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, dokonał nabycia oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie od podmiotu pośredniczącego - "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], w łącznej ilości [...] litrów w temp. 15°C. Potwierdzeniem dokonania transakcji jest faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz dokument dostawy nr [...] z dnia [...] r. Nadto, organ wskazał, że nabyte paliwo powinno być ewidencjonowane przez podmiot zużywający w wymaganej ewidencji, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z § 7 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy. Według organu odwoławczego, podatnik nie mógł korzystać w lipcu 2009 r. z preferencji podatkowej, związanej z użyciem olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, w związku z brakiem prowadzenia ewidencji i, co za tym idzie, niepoinformowaniem (pisemnym) Naczelnika Urzędu Celnego o formie jej prowadzenia. Podkreślając, że jednym z warunków do skorzystania z przywileju zwolnienia od akcyzy wyrobu ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugi jest prowadzenie przez podmiot zużywający ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7) o formie jej prowadzenia, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przez podatnika warunki uprawniające do korzystania z przywileju wynikającego z instytucji zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, w sytuacji gdy nie wypełniono warunku wskazanego w art. 32 ust. 5 pkt 3, a w konsekwencji również ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W takich okolicznościach faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że należało zastosować w sprawie dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z nabyciem przez podatnika wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, bowiem wyrób ten nie mógł u nabywcy (podmiotu zużywającego) korzystać z preferencji podatkowej, gdyż podatnik nie dopełnił warunku dla zastosowania tej preferencji (zwolnienia). Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego, a z uwagi na to, iż nie została ona przez podatnika wpłacona w terminie, stała się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki. Odnosząc się natomiast do zarzutu podatnika, że nie został powiadomiony przez organ o obowiązku przedstawienia ewidencji Naczelnikowi Urzędu Celnego, celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania, organ odwoławczy stwierdził, że oba mające zastosowanie w sprawie akty prawne zostały ogłoszone przed 1 marca 2009 r., tj. przed dniem wejścia ich w życie, zatem podatnik mógł zapoznać się z nimi jeszcze przed dokonaniem nabycia paliwa przeznaczonego do celów żeglugi, które miało miejsce dopiero 8 kwietnia 2009 r. Organ podatkowy nie miał natomiast obowiązku informowania podatnika o obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym; 2) art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że warunkiem zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie od akcyzy jest pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o prowadzeniu ewidencji wyrobów akcyzowych oraz prowadzenie ewidencji akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, którą przed zaprowadzeniem przedstawiono właściwemu naczelnikowi urzędu celnego do oplombowania, opisania i podpisania; 3) art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na: - naruszeniu zasady praworządności wyrażonej w art. 120, poprzez subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod normą prawną określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 o podatku akcyzowym, która to norma nie mogła mieć zastosowania w ustalonym stanie faktycznym oraz zasady wyrażonej w art. 121 § 1, poprzez nieudzielenie informacji o obowiązku przedłożenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, do oplombowania i podpisania naczelnikowi urzędu celnego; - nieprawidłowym uzasadnieniu poprzez wskazanie podstawy prawnej, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym niemającego zastosowania do stanu faktycznego. Skarżący podatnik w uzasadnieniu skargi argumentował, że skoro nabyte paliwo żeglugowe zostało zużyte do napędu jednostki pływającej, co wynika z ustaleń kontroli podatkowej, to powinno korzystać ze zwolnienia od akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie, sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazać należy, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący podatnik nabywając w lipcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), dalej: "ustawa", oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie (art. 16 ust. 3 ustawy). Na podstawie natomiast przepisu art. 32 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: "używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą" (pkt 2). W art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy określono ponadto, że warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (ust. 7) oraz powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (ust. 8). Także, wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 1 ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251) określa szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia (§ 1 pkt 2). W § 2 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano, że określenie ewidencja oznacza: "ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym". Natomiast, w § 4 rozporządzenia określono jakie dane powinna zawierać ewidencja, a w § 6 określono, że ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową (ust. 1). Ponadto, w § 7 przewidziano, że: "Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania." (ust. 1). "Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję." (ust. 2). "Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje." (ust. 3). Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, z uwagi na ich przeznaczenie, uzależniona jest od spełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę na każdym etapie obrotu tymi wyrobami. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy, m.in. wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie - jak wyżej przedstawiono - wynika z art. 32 ustawy oraz z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. Ponadto, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1 pkt c tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W Dyrektywie wyjaśniono, że do jej celów: "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia za wynagrodzeniem lub usług władz publicznych.". Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że skarżący podatnik - prowadząc w [...] działalność gospodarczą w zakresie wykonywania rejsów wędkarskich na jednostce pływającej "[...] " - nabył w lipcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego, tj. "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], olej napędowy wykorzystywany do celów żeglugi zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jednak w okresie tym, wymaganej przywołanymi wyżej przepisami, ewidencji nie prowadził. Skoro skarżący podatnik nie prowadził ewidencji wymaganej do skorzystania ze zwolnienia od podatku nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych, to prawidłowo organy podatkowe oceniły, że nie nabył on także prawa jako podmiot nabywający uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Prawidłowo także organy podatkowe, jako podstawę prawną niespełnienia wymogów prowadzenia ewidencji, wskazały przepis art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego. Sąd nie podzielił podnoszonych przez skarżącego podatnika argumentów dotyczących zaprowadzenia ewidencji przed dokonaniem pierwszego nabycia paliwa żeglugowego, mających wskazywać na to, iż wymagana ewidencja była prowadzona, bowiem ewidencja okazana Naczelnikowi Urzędu Celnego w dniu [...] r., tj. w trakcie kontroli podatkowej, nie została uprzednio przedłożona temu organowi celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania, zatem ta ewidencja nie odpowiadała wymogom ww. przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego, nie więc była to "wymagana" przepisami ewidencja. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wskazał, aby podstawą pozbawienia skarżącego podatnika była okoliczność niewypełnienia obowiązku poinformowania pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), chociaż organ wskazał, że ten wymóg tez nie został spełniony, jednak bez konsekwencji prawnych. Skład orzekający sprawie nie podzielił także zarzutu skargi, że określenie zobowiązania podatkowego z powodu ww. braków w ewidencji było nieuprawnione, skoro nabyty olej napędowy został zużyty, zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do napędu jednostki pływającej, bowiem - jak wyżej wskazano - możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, z uwagi na ich przeznaczenie, uzależniona jest od spełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę na każdym etapie obrotu tymi wyrobami, w tym na etapie jego nabycia. Zatem, okoliczność jego zużycia, pozostaje bez wpływu na ocenę, czy skarżący podatnik spełnił warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z jego nabyciem. Ponadto, nie powinna budzić wątpliwości konieczność utworzenia mechanizmów kontroli tak nabywania, jak i zużywania towarów zwolnionych od akcyzy, natomiast obowiązek wymaganego ewidencjonowania, nałożony na podatników, nie jest - w ocenie sądu - nadmiernie uciążliwy, czy nieproporcjonalny dla uzyskania zamierzonego przez ustawodawcę rezultatu wskazywanego wprost w przywołanym przepisie art. 14 ust. 1 pkt c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., tj. dla "zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Odnosząc się dalej do zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego powołania, jako podstawy prawnej wydanej decyzji, przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, należy wskazać, że do ustalonego (prawidłowo) w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę prawną określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Zgodnie z przepisami ustawy, rozliczającym podatek akcyzowy - co do zasady - jest dostawca. Poprzez wprowadzenie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, ustawodawca doprecyzował, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem takiej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, że opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynności opodatkowaną po stronie nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, należy uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem, skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych. Za uzasadnione zatem, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, uznać należy stanowisko organów podatkowych o prawidłowości zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, w związku z nabyciem przez skarżącego podatnika wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy (vide także: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 606/11; opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi, w którym zebrał kompletny materiał dowodowy i w jego oparciu dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie właściwie przeprowadził subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, nie zostały więc także naruszone wskazane w skardze przepisy art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analizując zaskarżoną decyzję co do pozostałych ustaleń, niekwestionowanych w skardze, sąd nie dopatrzył się ani naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które miałyby lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji wyroku.