III SA/Wa 1924/12

Sygn. akt III SA/Wa 1924/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 listopada 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek C. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do których zalicza się czynności w zakresie windykacji wierzytelności na zlecenie, czynności zwolnione z podatku - wynajem lokali na cele mieszkaniowe, oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu, tj. nabywanie wierzytelności od innych podmiotów w celu ich restrukturyzacji i windykacji na własny rachunek. W związku z powyższymi czynnościami Spółka nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do ich wykonywania. Podatek naliczony od zakupionych towarów i usług podlega rozliczeniu zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Jeżeli towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia (tylko gdy możliwe jest wyodrębnienie takich zakupów), co może dotyczyć sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (windykacja wierzytelności na zlecenie), Spółka dokonuje odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z zakupów. Natomiast w przypadku, gdy nie ma możliwości określenia, które zakupy towarów i usług dotyczą czynności dających prawo do odliczenia, a które niedających takiego prawa (wynajem lokali na cele mieszkaniowe), Spółka dokonuje odliczenia proporcjonalnego za pomocą współczynnika struktury sprzedaży ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu ustalenia wysokości proporcji Spółka weźmie pod uwagę wyłącznie czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione z podatku, a zatem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem (nabywanie wierzytelności) nie będą uwzględnianie przy obliczeniu współczynnika. W związku z tym Skarżąca zapytała: 1) Czy w świetle art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla ustalenia współczynnika proporcji należy uwzględniać obrót z czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. usług w zakresie nabywania wierzytelności od innych podmiotów? 2) Czy ustalona w ten sposób proporcja ma zastosowanie do całkowitej kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości bądź części kwot podatku naliczonego do danego rodzaju czynności? Zdaniem Spółki w przypadku, gdy nabywa ona wierzytelności od innych podmiotów, nie dochodzi do wykonania czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to świadczenie usług za wynagrodzeniem. Za takim stanowiskiem Spółki przemawia wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG przeciwko Finanzamt EssenNordOst, z którego wynika, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI dyrektywy VAT, jeżeli różnica pomiędzy wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywisty ekonomiczny ubytek wartości wierzytelności będących przedmiotem danej transakcji, wynikający z wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W ocenie Spółki z analizy art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby podatnik był zobowiązany do uwzględniania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem ze względu na to, iż są to czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, według Spółki, zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, powinien być wzięty obrót z tytułu świadczenia usług w zakresie windykacji wierzytelności na zlecenie, które są opodatkowane stawką 23%, a mianownik proporcji powinien być powiększony o obrót z tytułu świadczenia usług zwolnionych z podatku, np. w zakresie wynajmu lokali na cele mieszkaniowe. Natomiast czynności polegające na nabywaniu wierzytelności, które stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie powinny być, zdaniem Spółki, uwzględniane w ustalaniu proporcji służącej do rozliczenia podatku naliczonego do zakupów towarów i usług, które są związane zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami, które takiego prawa nie dają. Według Spółki jej stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, z której wynika, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, jego zdaniem, umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Organu zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zdaniem Ministra w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Ponadto, według Organu, ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra faktoring na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być zatem traktowany analogicznie, jak cesja wierzytelności. W konsekwencji Minister uznał, że usługi świadczone przez Skarżącą, polegające na nabywaniu wierzytelności od innych podmiotów w celu ich restrukturyzacji i windykacji na własny rachunek, należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, które nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, z uwagi na art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz które należy uwzględnić w przypadku ustalania współczynnika proporcji - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Na koniec Organ zauważył, że powołany wyrok TS UE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 dotyczył wyłącznie nabywania wierzytelności trudnych, zatem rozstrzygał on o sytuacji odmiennej od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 1 art. 8 ust 1, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust 15 i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że działalność polegająca na skupowaniu ryzykownych wierzytelności jest usługą w rozumieniu tej ustawy, - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, - art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie orzecznictwa sądów polskich oraz TS UE przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Spółka poparła w całości stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki jej stanowisko w sprawie znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, oraz w wyroku TS UE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financal Services AG przeciwko Finanzant EssenNordOst, w którym stwierdzono m. in., że czynność może uznać za usługę tylko wówczas, kiedy jest ona odpłatna. Według Spółki w przypadku prowadzonej przez nią działalności po przeniesieniu wierzytelności nabywca nie jest już odpowiedzialny w stosunku do poprzedniego wierzyciela. Ewentualne próby realizacji wierzytelności podejmuje na własny rachunek i we własnym imieniu. Transakcje tego typu mogłyby być usługami tylko wówczas, kiedy poprzedni wierzyciel świadczyłby wynagrodzenie za wykonaną usługę i musiałby istnieć strumień pieniędzy przechodzący od poprzedniego wierzyciela do nabywcy wierzytelności. W przypadku usług, jakie świadczy Skarżąca, świadczenie takie nie występuje, gdyż nabywca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia ponad cenę samej wierzytelności. Ponadto, zdaniem Spółki, nie można uznać, że skoro długi są kupowane za cenę niższą od ich wartości nominalnej, to różnica pomiędzy wartością nominalną, a wartością sprzedaży, jest ekwiwalentem za wykonaną usługę ściągania wierzytelności. Mamy bowiem do czynienia z realną wartością rynkową wierzytelności, a nie zapłatą za usługę. Rynkowa wartość może być niższa od wartości nominalnej ze względu na to, że perspektywy ściągalności wierzytelności będą niskie. Spółka, odnosząc się do twierdzenia Ministra, że wyrok TS UE w sprawie GFKL Financal Services nie stosuje się w przypadku Skarżącej, ponieważ dotyczył on trudnych wierzytelności, przyznała, iż we wniosku o wydanie interpretacji nie akcentowano tego, że wierzytelności, które Spółka będzie skupowała, mają taki charakter, gdyż Skarżąca występowała z pytaniem dotyczącym ustalania proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego. Jednakże, jej zdaniem, z punktu widzenia argumentacji TS UE nie ma znaczenia, czy wierzytelność jest trudna. Liczy się natomiast to, czy oprócz zapłaty za samą wierzytelność istnieje jeszcze jakieś dodatkowe świadczenie po stronie nabywcy wierzytelności oraz to, czy wartość świadczenia odpowiada wartości rynkowej wierzytelności, nawet jeżeli ta jest odmienna od wartości nominalnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia, jaka wymagała rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu w przedmiocie interpretacji, dotyczyła ustalenia tego, czy nabywanie cudzych wierzytelności stanowi usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyraźnie przy tym należy podkreślić, że z wniosku wynikał taki stan faktyczny, iż Spółka nabywa wierzytelności, restrukturyzuje je oraz windykuje na własny rachunek, zatem nabycie powoduje ustanie więzi prawnej poprzedniego wierzyciela z dłużnikiem, zaś cena nabycia jest niższa, niż nominalna, gdyż taka jest rzeczywista wartość rynkowa wierzytelności. Otóż w tej podstawowej kwestii w pełni zasadnie uznała Skarżąca, że skup wierzytelności na własny rachunek nie jest usługą w rozumieniu przywołanych przepisów, na co wskazuje brak jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia po stronie nabywcy – cesjonariusza, na rzecz zbywcy – cedenta. Jako oczywiście wadliwe i nieznajdujące oparcia w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy uznać stanowisko Ministra, że cesjonariusz wykonuje usługę w postaci "uwolnienia sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności." (str. 6 interpretacji). Jak wyżej Sąd podkreślił, z wniosku wynikało, że cedent z chwilą zbycia wierzytelności przestaje być uprawniony względem dłużnika, ustaje jakakolwiek więź prawna poprzedniego wierzyciela z dłużnikiem, a poza roszczeniem wynagrodzenia od cesjonariusza nie ma on do niego żadnych innych prawnych roszczeń, w tym o wyegzekwowanie wierzytelności. Zresztą trudno zgodzić się z Organem, że poprzedni wierzyciel kiedykolwiek miał obowiązek ("ciężar") egzekwowania wierzytelności. Takiego obowiązku ("ciężaru") wierzyciel nie ma nigdy, toteż i z tego względu nie może go przenieść na nabywcę wierzytelności. Cedent po prostu zbywa wierzytelność po określonej cenie rynkowej, która - owszem – z tego powodu jest niższa od ceny nominalnej, że, po pierwsze, wyegzekwowanie nominalnej wartości jest niepewne albo nawet mało prawdopodobne, a po drugie, że w ten sposób poprzedni wierzyciel nie będzie już wykonywać czasochłonnych i kosztownych czynności windykacyjnych. Nie ma to jednak nic wspólnego z usługą "uwolnienia" od ciężaru, gdyż z chwilą definitywnej cesji wierzytelności (art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego) poprzedni wierzyciel traci jakikolwiek tytuł do wierzytelności, zaś nowy wierzyciel (tu – Spółka) będzie je ewentualnie windykować na własne ryzyko i na własną rzecz. Przyjmuję więc na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika. Skoro w opisanym stanie faktycznym nie występuje usługa świadczona przez cesjonariusza na rzecz cedenta, to konsekwentnie nie może być mowy o odpłatności za tę usługę. We wskazywanym w skardze wyroku NSA z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. I FPS 5/11 Sąd ten uznał, że konieczne jest poszukiwanie strumienia pieniędzy, stanowiącego wynagrodzenie za usługę cesjonariusza, czyli strumienia od zbywcy do nabywcy wierzytelności. W niniejszej sprawie takiego strumienia nie można się doszukać, zatem "...trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi." (cytat z wyroku NSA". Spółka zasadnie też wskazała na wyrok ETS o sygn. C-93/10 GFKL Financial Services AG. Dotyczy on co prawda tzw. trudnych wierzytelności, czego, jak słusznie wskazał Organ, Spółka wprost nie akcentowała i nie nazwała we wniosku, ale owa "trudność" polega jedynie na tym, że rzeczywista wartość rynkowa wierzytelności jest niższa, niż cena nominalna. Przez odwołanie się we wniosku do tego wyroku ETS uznać należało (co zresztą później zostało potwierdzone w skardze), że w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi z wyroku ETS. W efekcie we wniosku zadeklarowano, że cena nabycia jest niższa od nominalnej, ale pozostaje właśnie rynkowa. Poza tą ceną nie ma żadnego innego strumienia pieniędzy, zwłaszcza w odwrotną stronę, niż w przypadku umowy sprzedaży – od zbywcy wierzytelności do jej nabywcy. Zresztą ta właśnie okoliczność, tj. brak jakiegokolwiek strumienia pieniędzy od zbywcy wierzytelności do nabywcy, a także brak przedmiotu usługi, wysuwa się tu na plan pierwszy, dlatego akcentowanie przez Ministra, że we wniosku nie wspomniano wprost o trudnym charakterze nabywanych wierzytelności, uznać należy za bezprzedmiotowe. Z tych dwóch powodów (brak usługi i – konsekwentnie – brak odpłatności) opisana we wniosku działalność polegająca na nabywaniu wierzytelności nie jest usługą objętą regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro opisane nabywanie wierzytelności nie jest usługą Spółki, to – zgodnie z poglądem wyrażonym m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10, nie może być uwzględniane w ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Dla ustalenia tej proporcji uwzględniane powinny być tylko te czynności, które skutkują prawem do odliczenia oraz te, które nim nie skutkują, ale pozostają objęte ustawą. Natomiast te czynności (obrót), których ustawa w ogóle nie obejmuje, nie mają wpływu na ustalenie proporcji. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej. ----------------------- 8