I SA/Po 947/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] maja 2012 r. [...] (dalej: wnioskodawca) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: W okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. dokonał zakupów inwestycyjnych w postaci maszyn rolniczych do prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT. Zakup tych maszyn był w późniejszym okresie refundowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w [...] w wysokości 50% wartości netto. Z dniem [...] sierpnia 2011 r. zarejestrował się, jako czynny podatnik VAT. Zakupione maszyny rolnicze służą działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a jeśli tak, to w deklaracji VAT-7 za jaki okres można dokonać tego rozliczenia? Wnioskodawca stwierdził, że składając korektę deklaracji VAT-7 za 08/2011 może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, co następuje: Status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej: "ustawa o VAT") wynika, że w określonej w tym przepisie sytuacji nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje: 1) nabycie prawa do odliczenia oraz 2) skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, LEX 2011, wyd. V). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowym (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 268/11, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11), a ostatnio również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10, gdzie stwierdzono, że artykuły 9, 168 i 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2012 r., Nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy [...] jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy przedstawił następującą argumentację: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Ze wskazanych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w momencie dokonania zakupów inwestycyjnych w postaci maszyn rolniczych do prowadzonego gospodarstwa rolnego, tj. w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem posiadał status rolnika ryczałtowego. Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Na mocy art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Zainteresowany wskazał, iż zarejestrował się jako czynny podatnik VAT z dniem [...] sierpnia 2011 r. Zatem w rozpatrywanym wniosku mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (maszyn rolniczych) nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego wnioskodawcy nie przysługiwało. Bowiem towary te, w okresie od dnia nabycia do dnia rejestracji do VAT - nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, ponieważ takowych wnioskodawca - jako rolnik ryczałtowy, zwolniony do podatku - ówcześnie nie wykonywał. Dopiero od dnia [...] sierpnia 2011 r., zakupione maszyny rolnicze służą wnioskodawcy do działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyn rolniczych, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu, gdyż nie zostały spełnione następujące warunki: wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione towary (maszyny rolnicze), w związku z nabyciem których podatek został naliczony, były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Skoro wnioskodawca od dnia [...] sierpnia 2011 r. rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych, to w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych zakupów znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W myśl postanowień art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Reasumując, że wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie maszyn rolniczych poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2011 r. Za okres od lipca 2009 r. do dnia rejestracji do VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało w ogóle. Natomiast na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem [...] sierpnia 2011 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, gdyż wydatki te służą czynnościom opodatkowanym - działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych od [...] sierpnia 2011 r. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie maszyn rolniczych skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r., w której wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym wykonywanym w roku 2011. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o VAT. Przywołane przez wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Dotyczą odmiennych stanów faktycznych niż przedstawiony we wniosku. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, ale organ podatkowy w odpowiedzi podał, że nie dopatrzył się podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 14 c § 2, i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., - art. 86 ust.1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 1 pkt 5 lit. a, 88 ust. 4 ustawy o VAT, - art. 9, art.168 i art. 169 Dyrektywy 112. Uzasadniając skargę wnioskodawca stwierdził, co następuje: "Nie zgadzam się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, ponieważ zawiera ona błędną interpretację prawa materialnego w tym zakresie co wynika z przedstawionego przeze mnie powyżej uzasadnienia". Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna przedstawia prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W opinii sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. W okolicznościach niniejszej sprawy wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie maszyn rolniczych, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w momencie dokonania zakupów inwestycyjnych w postaci maszyn rolniczych do prowadzonego gospodarstwa rolnego, tj. w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podatnik do [...] lipca 2011 r. posiadał status rolnika ryczałtowego. Z przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Rolnik ryczałtowy może zrezygnować z powyższego zwolnienia tylko pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 (art. 43 ust. 3 ustawy o VAT). W opinii sądu niezasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług oraz związek zakupionego towaru z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca dopiero z dniem dokonania rejestracji, tj. z dniem [...] sierpnia 2011 r. stał się czynnym podatnikiem VAT. Zakupione wcześniej maszyny były wykorzystywane początkowo do świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT i dopiero od 1 sierpnia 2011 r. służyły czynnościom opodatkowanym. W związku z powyższym za okres od lipca 2009 r. do dnia rejestracji prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych maszyn rolniczych nie przysługiwało wnioskodawcy w ogóle, ponieważ na moment zakupu nie istniał związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną podatkiem o towarów i usług. Zamiar wnioskodawcy wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy zakupionego sprzętu w sytuacji, gdy korzystał ze zwolnienia podatkowego nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wystawienie, zaś faktury VAT na zakup tego sprzętu świadczyło jedynie o tym, że zakup ten został udokumentowany fakturą, lecz nie świadczy o tym, że wnioskodawca dokonał tego zakupu jako czynny podatnik VAT. Dopiero rezygnacja ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem [...] sierpnia 2011 r. zmieniła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie przez wnioskodawcę maszyn rolniczych skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., w której wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym wykonywanym w roku 2011. Prawo to może realizować w kolejnych latach, przy jednoczesnym uwzględnianiu art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem tym przepisem po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten nie miał bowiem zastosowania w sprawie. W sprawie występuje zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a nie z art. 113 ust. 1 lub 9 tej ustawy. W opinii sądu rozpatrywanej sprawie nie mogła mieć zastosowania argumentacja zawarta w uzasadnieniach powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych ani wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) bowiem żaden z nich nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które najpierw były wykorzystywane do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1pkt 3 ustawy o VAT, a następnie po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego służyły działalności opodatkowanej tym podatkiem.. Zdanie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112, na które wnioskodawca wskazał w związku z wyrokiem TSUE z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10. Wyrok ten zawiera tezę, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Sytuacja taka nie zachodzi w osądzanej sprawie. W opinii sądu brak było podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14b -14p O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Organ podatkowy odpowiedział na pytania postawione przez wnioskodawcę, wskazał adekwatne przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Fakt, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż organ naruszył powyższe przepisy. Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.