I SA/Lu 24/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Wnioskiem z dnia 18.06.2012 r. T.K. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług . Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący będąc zatrudnionym na podstawie umowy o pracę zawarł, od 1 września 2011 r. umowę zlecenia na pomoc prawną w zakresie realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach zawartej umowy cywilnoprawnej skarżący zobowiązał się osobiście świadczyć określone czynności w siedzibie zleceniodawcy, w stałych dniach i godzinach uzgodnionych ze zleceniodawcą, w określonym tygodniowo wymiarze czasu pracy - 4 godziny tygodniowo, z wykorzystaniem materiałów i sprzętu zleceniodawcy. W zakresie warunków wykonywania zleconych czynności zleceniobiorca podporządkowany jest zleceniodawcy, który w stosunku do osób trzecich ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, jak za działania własne. Wynagrodzenie jest miesięczne, w stałej kwocie, płatne w terminie określonym w umowie. Zgodnie z umową powierzone przez zleceniodawcę działania nie będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W międzyczasie skarżący uzyskał uprawnienia radcy prawnego i w trakcie obowiązywania powyższej umowy w październiku 2011 rozpoczął świadczenie usług radcy prawnego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Z dniem 15.05.2012 r. skarżący zrezygnował ze stosunku pracy pozostając przy działalności gospodarczej i jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku VAT. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zapytał: "czy wykonywana pomoc prawna na podstawie umowy zlecenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego?" Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, skarżący odwołał się do regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03. 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT") i argumentował, że świadczone przez niego usługi nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie wnioskodawcy podpisanie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy, w ramach którego zleceniobiorca (radca prawny) związany będzie ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe odwołał się do definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a także regulacji art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej "pdf"), zgodnie z którą za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Zdaniem organu, powyższy przepis zawiera szczególną regulację, na mocy której do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umowy zlecenia, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc zawartej w ramach prowadzenia tej działalności. Odnosząc powyższe uwagi na stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że z uwagi na przedmiot prowadzonej przez wnioskodawcę od października 2011 r. działalności gospodarczej - "świadczenie usług radcy prawnego", przychody, które są uzyskiwane z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia, wiążą się bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, w ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek, określony w tym przepisie, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 pdf. Zdaniem organu, usługi, które świadczy skarżący wchodzą w zakres prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, zatem okoliczności te wykluczają uznanie przychodów uzyskiwanych w ramach umowy zlecenia za przychody wymienione w art. 13 pkt 8 pdf, a dalsza analiza związków pomiędzy "zleceniodawcą", a "zleceniobiorcą", tj. spełnienie warunków: odpłatności, istnienia stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności oraz warunku dotyczącego odpowiedzialności zleceniodawcy za wykonywane przez skarżącego czynności wobec osób trzecich, jest zbędna. Pismem z dnia 2.10 2012 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie T.K. wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT poprzez uznanie, że przychody uzyskane na podstawie umów zlecenia zawieranych poza prowadzoną działalnością gospodarcza podlegają uznaniu za czynności wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i w konsekwencji niezastosowanie art. 13 pkt 8 lit. a pdf - art. 10 Dyrektywy Rady z 28.11. 2006r. (2006/112/WE, Dz. U. UE L 347.1 ze zm.) w zakresie pojęcia niezależnej działalności gospodarczej, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. - art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 3 a ust. 3 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego , poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na wadliwym implementowaniu przepisu dyrektywy (wprowadzając niezgodne z prawem unijnym pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej), - naruszenie art. 121 §1 ustawy z dnia 29.08 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: "op"), poprzez pominięcie jednolitego i konsekwentnego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. W uzasadnieniu zarzutów, skarżący argumentował, że umowa zlecenia została zawarta przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a dokonana przez organ wykładnia art. 13 pkt 8 lit.a pdf jest jego nadinterpretacją. Skarżący podkreślił przy tym, że zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych zobowiązuje organ by wszelkie niejasności, czy wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Argumentował, że interpretacja dokonana przez organ podatkowy doprowadziła do włączenia do definicji podatników VAT podmiotów, które takiego statusu nie posiadają , w świetle przepisów Dyrektywy VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ udzielając interpretacji indywidualnej dokonał wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego będących podstawą zaskarżonej interpretacji w sposób prawidłowy i bez naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z wymogiem art. 14c op przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącego. Skarżący zapytał "czy wykonywana pomoc prawna na podstawie umowy zlecenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego?". Tym samym pytanie postawione przez skarżącego zakreśliło ramy postępowania organu podatkowego i obligowało organ do rozpatrzenia sytuacji podatkowej skarżącego w momencie prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z przedmiotem zapytania. Dlatego też , już z tego względu zarzut naruszenia art. 121 § 1 op, w kontekście zakresu działania organu w tym postępowaniu uznać należy za chybiony. W ocenie Sądu, w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że w świetle regulacji art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT w związku z art. 13 pkt 8 lit.a pdf, usługi pomocy prawnej świadczone przez wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia pokrywają się z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego – kancelarii rady prawnego, a tym samym przychody uzyskane z tego tytułu uznać należy za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm. – dalej: "rp") radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce (...). Regulacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, wyklucza z katalogu samodzielnej działalności gospodarczej, przez którą rozumie się również działalność osób wykonujących wolne zawody (ust. 2), czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 pdf, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ocenie Sądu, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT stanowi odzwierciedlenie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.2006.347.1 ze zm.- dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym warunek, o którym mowa w art. 9 ust.1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Tym samym zarzut skargi co do wadliwej implementacji postanowień Dyrektywy 112 uznać należy za chybiony. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) pdf, do którego odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (niemającym zastosowania w sprawie niniejszej). Aby móc zakwalifikować, dany przychód do źródła, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 pdf, ustawodawca nakazuje zatem wykluczyć najpierw pochodzenie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zawiera zaś art. 5a pkt 6 pdf, zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, w tym do przychodów z działalność wykonywanej osobiście. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący od października 2011 r. świadczy usługi radcy prawnego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 rp, zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Wobec powyższego wykonywana pomoc prawna na podstawie umowy zlecenia, jako usługa wykonywana w ramach przedmiotu działalności gospodarczej (zawodu radcy prawnego), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo zauważyć należy, że za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5b pdf), nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu , z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie wynika by zaistniały kumulatywnie ww. warunki wykluczające uznanie świadczonej na podstawie zlecenia pomocy prawnej za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że osobiście świadczy określone czynności w ramach pomocy prawnej. Nie wykazał zatem, że świadczy pomoc prawną pod kierownictwem zleceniodawcy, która to okoliczność stanowi podstawowy element stosunku pracy. Dlatego też sam fakt podporządkowania zleceniodawcy tylko w zakresie warunków wykonywania czynności (miejsce i czas) oraz brak odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności nie uzasadnia wyłączenia przychodów uzyskanych z tego tytułu jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołane w skardze indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, dotyczące odmiennych stanów faktycznych nie mogą stanowić punktu odniesienia w niniejszej sprawie i pozostają bez wpływu na jej wynik. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji.