I SA/Bk 391/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "J." Sportowej Spółki Akcyjnej w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych zawodnikom odszkodowań 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Ministra Finansów z dnia [...].06.2012 r. nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "J." Sportowej Spółki Akcyjnej w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia [...] kwietnia 2012 r. J. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (dalej powoływana również jako: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych zawodnikom odszkodowań. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, klubem piłki nożnej. Spółka zawiera z piłkarzami umowy (kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej), na podstawie których zawodnicy wykonują swoje obowiązki (rozgrywają mecze w barwach klubu). Są to umowy o pracę oraz inne umowy - w zależności od indywidualnych ustaleń z zawodnikami, uzasadnionych okolicznościami zawarcia umowy oraz szczegółowymi warunkami współpracy. W związku z regulacjami FIFA i PZPN zabraniającymi zawierania z piłkarzami umów na czas nieokreślony, wszystkie zawierane z zawodnikami umowy są umowami terminowymi (minimalny okres, na który może być zawarta umowa, to czas do końca sezonu, w którym została zawarta umowa, a maksymalny 5 lat). Strony nie przewidują uprawnienia do ich wypowiedzenia przed upływem okresu, na który zostały zawarte, z uwagi na wątpliwości co do tego, czy takie postanowienia w kontraktach z piłkarzami nie naruszałyby powyższych regulacji związkowych dotyczących minimalnego, gwarantowanego piłkarzowi okresu trwałości kontraktu. W sytuacjach, kiedy zawodnik nie spełnia oczekiwań Spółki, a jego dalsze utrzymywanie przynosiłoby Spółce więcej strat (zarówno finansowych, jak i związanych z obniżeniem wyniku sportowego) niż korzyści, Spółka podejmuje z nim negocjacje dotyczące wcześniejszego rozwiązania kontraktu za porozumieniem stron. W zależności od tego, w jakim stopniu zawodnik nie spełniał oczekiwań Spółki, a także jak długi okres pozostał do końca obowiązywania jego umowy ze Spółką i jak wysokiego wynagrodzenia zostanie pozbawiony w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy, Spółka uzgadnia z nim odszkodowanie w satysfakcjonującej obie strony wysokości. Odszkodowanie musi być na tyle wysokie, aby zachęcić piłkarza do zawarcia porozumienia rozwiązującego umowę, i na tyle niskie, aby jego wypłata była dla Spółki opłacalna bardziej, niż kontynuowanie współpracy z piłkarzem do końca okresu, na który została zawarta umowa. Zdarza się, że w związku z okolicznościami konkretnej sprawy strony decydują się rozstać bez żadnego odszkodowania (np. w sytuacji kiedy zawodnik w związku z chorobą w ogóle nie rozgrywał meczy w barwach klubu). Podjęcie decyzji co do tego, czy piłkarzowi zostanie wypłacone odszkodowanie, jest poprzedzone każdorazową analizą polegającą na zestawieniu potencjalnych korzyści i strat związanych z pozostawieniem piłkarza w drużynie do końca okresu, na który zawarto z nim umowę, z potencjalnymi korzyściami i stratami związanymi z zakończeniem współpracy z tym zawodnikiem przed terminem. Jeżeli przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że bardziej opłacalne będzie dla Spółki rozwiązanie umowy z zawodnikiem, umowa jest rozwiązywana, a zawodnik otrzymuje od Spółki odszkodowanie określone w porozumieniu o rozwiązaniu kontraktu za porozumieniem stron. Wypłaty odszkodowań odbywają się na podstawie takich porozumień. W związku z powyżej zaprezentowanym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie. Czy kwoty odszkodowań wypłaconych zawodnikom zatrudnionym w Spółce na podstawie porozumień opisanych w stanie faktycznym wniosku z tytułu rozwiązania z nimi tych umów przed upływem terminów, na który zostały zawarte, stanowią dla Spółki koszt podatkowy? W dniu [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak [...] w zakresie wskazanego pytania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 3 lipca 2012 r., Spółka złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie. W odpowiedzi na wskazane zażalenie, postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., znak [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na powyższe postanowienie Spółka w dniu 10 października 2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wnosi o uchylenie postanowienia z dnia [...] września 2012 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że nie jest w niniejszej sprawie zainteresowaną. Jak zauważa skarżąca w orzecznictwie podkreśla się, że "osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako O.p.), jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawno podatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów" (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 maja 2009 r., sygn. I SA/Łd 84/09). W doktrynie trafnie zdaniem Spółki podkreśla się, że "wnioskodawcą może być zarówno podmiot będący podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatnika, jak i podmiot nie występujący jeszcze w tej roli, lecz przewidujący lub wręcz projektujący możliwość znalezienia się w niej. Wnioskodawcą nie może być jedynie taki podmiot, w sprawie którego, związanej z przedmiotem wniosku, toczy się już postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub skarbowa, bądź też gdy sprawa ta została już rozstrzygnięta co do istoty." (tak C. Kosikowski, Komentarz do art. 14b O.p., LEX 2011). Powyższe oznacza, że badanie statusu zainteresowanego należy ograniczyć do ustalenia, czy podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pyta o własną sytuację prawnopodatkową, czy też pyta w istocie o sytuację prawno podatkową innego podmiotu, a rozstrzygnięcie jego problemu ma wpływ jedynie na jego sytuację faktyczną. Zdaniem skarżącej w związku z tym, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wystąpiła z wnioskiem dotyczącym możliwości uwzględnienia określonych, ponoszonych przez nią wydatków w jej własnych kosztach podatkowych, nie budzi wątpliwości, że złożony przez nią wniosek obejmuje zapytanie o jej własną sytuację prawnopodatkową. Spółka podniosła, że w postanowieniach nie wskazano w szczególności, czego brakuje w określeniu podmiotów, z którymi Skarżąca zawiera porozumienia (np. wiek, narodowość, czy może imiona i nazwiska), a także jaki wpływ na stwierdzenie możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych na rzecz tych podmiotów mają mieć te dodatkowe okoliczności. Strona wskazała również, że kontuzje zawodników nie były powodami, dla których zawierała z nimi porozumienia o rozwiązaniu umów. Co więcej, Skarżąca nawet nie wspomniała o kontuzjach w przedstawionym stanie faktycznym. Organ zinterpretował zatem stan faktyczny wbrew temu, jak został on przedstawiony. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione wyżej cechy kosztu podatkowego, w ocenie skarżącej, że nie ma żadnych przeszkód, aby dokonać interpretacji przepisów dotyczących kosztów podatkowych na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza bowiem w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik tej sprawy. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p., Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie zaś z przepisem § 3 art. 14b tejże ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. organ interpretacyjny wskazywał, że przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny odnoszący się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych zawodnikom odszkodowań, "nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie" (str. 3 uzasadnienia). Również w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] września 2012 r. organ interpretacyjny podkreślał, że "zasadniczym powodem odmowy wszczęcia postępowania był brak niezbędnego zindywidualizowania wniosku. Jak wskazano w treści stanu faktycznego w sprawie, porozumienia były zawierane z różnymi zawodnikami, z różnych powodów (np. kontuzja zawodnika), w różnej wysokości (np. brak odszkodowania), oraz w różnym stanie prawnym (zawodnicy byli zatrudniani na umowy o pracę lub inne umowy), w konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, iż mamy do czynienia z całym spektrum sytuacji, prowadzących do zawierania porozumień skutkujących wypłatą odszkodowań, przy czym każda sprawa jest odmienna, co ostatecznie znajduje odzwierciedlenie w kwocie odszkodowania." (str. 5 uzasadnienia). Mając na uwadze powyższe stwierdzenia organu interpretacyjnego zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, zdaniem Sądu organ ten błędnie zastosował dyspozycję art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., wydając rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych zawodnikom odszkodowań. Uszło bowiem uwadze organu interpretacyjnego, że w myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się także odpowiednio przepis art. 169 § 1-2 O.p. Stosownie do tych unormowań, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dopiero wówczas, ale w ramach tej instytucji, organ interpretacyjny mógłby rozważyć zastosowanie art. 14g O.p. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny "nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie", wówczas powinien on zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 O.p. w związku z art. 14g O.p. W tym stanie rzeczy z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik tej sprawy, za przed wczesne w ocenie Sądu należy uznać ustosunkowywanie się do innych merytorycznych zarzutów zawartych w skardze Spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ee zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 2 ust. 1-3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.