II FSK 1465/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2186/12 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r. nr IPPB1/415-54/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2186/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. K. (dalej jako "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: spółka P. [...] (dalej jako "spółka"), której jest wspólnikiem prowadzi działalność handlową w branży metali kolorowych. Posiada magazyny, w których składuje towar przygotowany do sprzedaży a załadunek i wyładunek towaru odbywa się z wykorzystaniem podnośnikowych wózków widłowych. Pracownicy wykonujący pracę operatora na tych maszynach posiadają wymagane przepisami uprawnienia w tym zakresie, badania lekarskie oraz odbyte szkolenia stanowiskowe w zakresie BHP. Dnia 26 lipca 2005 r. pracownik spółki zatrudniony na stanowisku pracownika magazynowo-transportowego podczas wykonywania pracy, został przygnieciony na terenie magazynu spółki w K. pojemnikiem, który zsunął się w czasie transportu z wózka widłowego, kierowanego przez pracownika. Bezpośrednią przyczyną zaistniałego wypadku była utrata stateczności przewożonych wózkiem widłowym pojemników, załadowanych złomem metali kolorowych, zaś pośrednią, niedostatecznie podjęte środki ostrożności, w organizacji równoczesnego prowadzenia prac transportowych w magazynie wózkiem widłowym i wykonywaniem prac przez innych pracowników. W wyniku wypadku doszło do zgonu pracownika. Sąd powszechny uznał, że poszkodowany przyczynił się częściowo do wypadku, gdyż wydając polecenie przewiezienia ładunku pozostał w bliskiej odległości trasy jazdy wózka widłowego; uznał za winnego operatora wózka widłowego; natomiast w przypadku pozostałych dwóch pracowników toczy się jeszcze postępowanie. Sąd, powołując się na opinię biegłego w zakresie BHP i transportu, wskazał na odpowiedzialność spółki na zasadzie przewidzianej w art. 435 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c."), jako objętej ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po wypadku rodzina zmarłego otrzymała od spółki odprawę pośmiertną oraz z ZUS jednorazowe odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy i zasiłek pogrzebowy. W 2008 r. rodzina (żona i córka) zmarłego pracownika wniosła do Sądu Okręgowego w Katowicach powództwo o zasądzenie na jej rzecz odszkodowania i zwrotu kosztów pogrzebu wraz z należnymi odsetkami. Sąd ten w prawomocnym wyroku z dnia 21 marca 2011 r. uznał powództwo rodziny zmarłego w części za bezzasadne i zasądził od spółki na jej rzecz kwotę 135.000 zł jako odszkodowanie i kwotę 8491,50 zł jako zwrot kosztów pogrzebu wraz ustawowymi odsetkami. Sąd oparł swoje rozstrzygniecie na podstawie art. 446 § 3 K.c. uznając, że w wyniku śmierci poszkodowanego pracownika nastąpiło pogorszenie sytuacji życiowej rodziny zmarłego oraz na podstawie art. 446 § 1 K.c. uznając, iż poniesione koszty pogrzebu w związku z pochówkiem zmarłego pracownika nie rekompensuje wypłacony zasiłek pogrzebowy przez ZUS. Spółka spełniła wszystkie obowiązki wobec rodziny zmarłego pracownika, nałożone tym wyrokiem. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy wydatki poniesione (zapłacone) na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu. Jak wskazał w swoim stanowisku, zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") definicja kosztów uzyskania przychodów, którymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1, nie wymaga wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi przez podatnika wydatkami, a osiąganymi przychodami. Jej treść pozwala na zaliczenie do podatkowych kosztów również tzw. kosztów "pośrednich", a także wydatków, które nie kreują dodatkowych przychodów, lecz ponoszone są w celu obniżenia określonych kosztów podatnika. Zdaniem skarżącego wydatek na zapłatę odszkodowania oraz zwrot kosztów pogrzebu rodzinie pracownika, który uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy ma uzasadnienie ekonomiczne i pozostaje w związku z uzyskiwanymi przychodami, bowiem odszkodowanie i zwrot kosztów pogrzebu należy zakwalifikować, jako koszt związany z zatrudnieniem pracowników. Spółka wywiązując się ze swoich obowiązków, jako pracodawca w stosunku do rodziny pracownika, który uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy wzmacnia swój pozytywny wizerunek wśród pozostałych pracowników. Pozostali pracownicy zyskują, bowiem pewność, iż w razie ewentualnych wypadków podczas wykonywania obowiązków służbowych otrzymają pomoc i wsparcie finansowe od pracodawcy, co przekłada się na wzrost zaangażowania w wykonywane zadania a to ma przełożenie na uzyskiwane przez spółkę przychody. Nadto buduje to jej pozytywny wizerunek wśród klientów. Z kolei niewywiązanie się z nałożonych na podstawie art. 446 K.c. obowiązków naraziłoby ją na poniesienie dodatkowych kosztów egzekucji. Skarżący wskazał nadto, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. wyłącza z kosztów podatkowych jednorazowe odszkodowania wypłacone pracownikom na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniach społecznych z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. Nr 199, poz. 1673, ze zm.). Odszkodowania te należy odróżnić od odszkodowań i zwrotu kosztów pogrzebu na podstawie Kodeksu cywilnego a w doktrynie podatkowej podkreśla się, iż wszelkie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powinny być interpretowane ściśle. Wypłacone przez spółkę odszkodowanie i koszty pogrzebu wraz z odsetkami, jako oparte na innej podstawie, nie podlegają zatem wyłączeniu z kosztów podatkowych. Z kolei koszty sądowe i zastępstwa procesowego poniesione zostały w celu ochrony spółki przed nadmiernym uszczupleniem majątku. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odwołując się do treści treść art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych oraz art. 446 § 1, art. 446 § 3 K.c. wskazał, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Sporne wydatki wiążą się co prawda pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże nie można wykazać związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wypłatą tych świadczeń, a uzyskanym przez spółkę przychodem. Celem zapłaty odszkodowania nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się pracodawcy ze zobowiązania zasądzonego przez sąd. Zdaniem organu uznanie za koszt uzyskania przychodów wszystkich wydatków nie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oznaczałoby przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a to podmiot gospodarczy ponosi ryzyko i decyzji skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych. Poniesione przez spółkę wydatki nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów bo wiążą się wprawdzie z prowadzoną przez nią działalnością, jednak nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Celem zapłaty było bowiem zwolnienie się z ciążącej na niej odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę i nie nastąpiło spełnienie podstawowej przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek oraz kosztów sądowych i zastępstwa procesowego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe, podzielając w części argumentacje skarżącego. Jak wskazał, odszkodowanie o którym jest mowa we wniosku wypłacane jest rodzinie pracownika, a celem tego wydatku nie jest wprost uzyskanie przychodu, ale zwolnienie skarżącego ze zobowiązania wobec członka rodziny byłego pracownika. Zdaniem Sądu w przypadku działalności gospodarczej za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. , nie oznacza jednak, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Kryterium kierunkowym wykładni tego przepisu jest cel poniesienia wydatku, co wiąże się z zamiarem podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Istotna jest ocena zachowania podatnika kwalifikującego wydatek jako koszt podatkowy z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy, że wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – nawet jeśli cel ten nie zostanie osiągnięty. Odwołując się do treści art. 3 ust 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych Sąd zauważył, że w definicji wypadku przy pracy brak uregulowania dotyczącego zawinionego działania pracodawcy, a odpowiedzialność z tego tytułu wiąże się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie wypadki przy pracy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W przypadku poniesienia uszczerbku na zdrowiu pracownicy mogą domagać się przyznania od pracodawcy świadczeń uzupełniających oraz kwoty pieniężnej jako zadośćuczynienia z tytułu doznanej krzywdy na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że wypadek był w części zawiniony przez pracownika. W ocenie Sądu to, że świadczenie było przyznane na podstawie przepisów K.c. nie pozbawia zdarzenia – na podstawie, którego zasądzono świadczenie – charakteru wypadku przy pracy. Przeciwnie, uznanie zdarzenia za wypadek przy pracy, stanowiło podstawę orzeczenia spornych świadczeń. Z kolei fakt, że świadczenia miały swoje źródło w zdarzeniu, jakim jest wypadek w pracy – nie może pozostać obojętny do oceny skutków podatkowych wypłaty tych świadczeń. W tym względzie Sąd podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie, że wypłata odszkodowania mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie wykracza poza cel działalności jakim jest osiągniecie przychodu. Możliwość zaistnienia wypadku, za który odpowiedzialność jest oparta na zasadzie ryzyka jest nierozerwalnie związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Z perspektywy przedsiębiorcy istotny jest motyw związany z umacnianiem więzi z obecnymi pracownikami. Przez fakt, iż wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków w sytuacji, gdy pracownicy ulegną wypadkom przy pracy, pozostałe zatrudnione osoby mają pewność, że w podobnej sytuacji również nie zostaną pozbawione należnych im świadczeń, co ogranicza ryzyko odejść pracowników do innych zakładów. W analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Sądu, spółka poniosła na rzecz rodziny byłego pracownika rzeczywiste wydatki, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a będące wynikiem wypadku przy pracy, które to zdarzenie związane jest z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te miały też pośredni wpływ na przychód spółki, gdyż przyczyniały się do "stabilności" zatrudnienia i motywacji pracowników. Takie działanie daje im bowiem pewność otrzymania w podobnej sytuacji należnych świadczeń. Kwalifikując te wydatki należy zatem mieć na uwadze ich charakter jako świadczenia będącego pochodną stosunku pracy łączącego pracownika ze spółką jako pracodawcą. Jeżeli przepisy prawa przewidują określone świadczenia pieniężne wynikające ze stosunku zatrudnienia, nawet jeżeli świadczenia te mają charakter odszkodowawczy, ich wypłatę należy uznać za poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Zatrudnianie pracowników z istoty swej jest bowiem działaniem skierowanym na uzyskanie przychodów. Ponoszone w związku z tym wydatki służą takiemu samemu celowi. Wydatki związane z wypadkami przy pracy są wprawdzie wydatkami niepożądanymi w tym znaczeniu, że wynikają one z niepożądanych zdarzeń, które nie powinny mieć miejsca, ale zdarzają się, a ryzyko ich wystąpienia wiąże się z faktem zatrudnienia pracowników jako istotnego elementu prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania przedsiębiorstwa. Sąd podzielił także argumentację skarżącego, że prawidłowość jego stanowiska potwierdza to, iż ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra. Co do zasady wynika z tego, że ustawodawca dostrzega związek między świadczeniami odszkodowawczymi na rzecz pracowników a uzyskaniem przychodów (zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów), lecz postanowił konkretną kategorię odszkodowań wyłączyć z kosztów podatkowych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 13 dotyczy wyłącznie jednorazowych odszkodowań, o których mowa w ustawie o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych i nie może odnosić się do innych odszkodowań (świadczeń), nawet jednorazowych, wypłacanych przez zakład pracy (pracodawcę) na podstawie innych przepisów, (np. K.c.). W ocenie Sądu, objęcie omawianym przepisem jednego tylko świadczenia z tytułu wypadku przy pracy, w sytuacji, gdy pracownikowi i jego rodzinie przysługują różnego rodzaju świadczenia z tym związane, należy uznać za celowe działanie racjonalnego ustawodawcy. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na brak dokładnego przedstawienia całokształtu okoliczności sprawy we wniosku o udzielenie interpretacji, a w szczególności upewnienia się, że powoływany we wniosku wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach dotyczy w całości przedmiotowo innych wypłat niż wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f., jako wyłączone z pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też organ interpretacyjny powinien na podstawie art. 169 § 1 Ord. pod. w zw. art.14 h Ord. pod. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku. Co do zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego, Sąd uznał że koszty ponoszone przez podatnika na obronę przed skierowanym przeciwko niemu roszczeniem pracownika, są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia ocena zasadności kierowanych przeciwko podatnikowi roszczeń. Ponoszenie wydatków na koszty procesu jest jednym z elementów dbałości o funkcjonowanie przedsiębiorstwa, która w przypadku braku kompromisu z pracownikiem wymaga wdania się z nim w spór. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: "p.p.s.a.") – zarzucił naruszenie prawa polegające na: 1) "błędnej wykładni przepisów art. 22 ust w zw. z art. 23 ust. 1" u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez spółkę jawną wydatki tytułem odszkodowania i zwrotu kosztów pogrzebu wraz z należnymi odsetkami oraz kosztów sądowych i zastępstwa procesowego, z tytułu śmierci pracownika w wyniku wypadku przy pracy, orzeczone wyrokiem sądu cywilnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, mimo że wydatki te w chwili poniesienia nie nastąpiły w celu osiągnięcia realnego przychodu, jak również nie wykazano, że miały na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 Ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy miał, wynikający z art. 169 § 1 Ord. pod., obowiązek żądania od wnioskodawcy uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczająco jasny i wyczerpujący do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy wydatki poniesione (zapłacone) przez skarżącego na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego mogą być uznane, czy też nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 Ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Słusznie bowiem podniósł Sąd pierwszej instancji, kwestię dotyczącą braku dokładnego przedstawienia całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy we wniosku o udzielenie interpretacji w kontekście treści art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. W myśl bowiem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. Niewątpliwie bowiem organ interpretacyjny powinien mieć pewność, że powoływany we wniosku wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach dotyczy w całości przedmiotowo innych wypłat, niż wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f., jako wyłączone z pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Należy podzielić pogląd, że wnioskodawca ponosi konsekwencje takiego, a nie innego zakreślenia stanu faktycznego. Nie mniej jednak w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, organ ma również obowiązek zastosować odpowiednio przepisy art. 169 § 1 Ord. pod. Organ interpretacyjny powinien zatem na podstawie art. 169 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 Ord. pod., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1 zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez spółkę jawną wydatki tytułem odszkodowania i zwrotu kosztów pogrzebu wraz z należnymi odsetkami oraz kosztów sądowych, kosztów procesowych i zastępstwa procesowego z tytułu śmierci pracownika spółki w wyniku wypadku przy pracy, orzeczone wyrokiem sądu cywilnego, mogą zostać zaliczone od kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jako wyłączonych z kosztów podatkowych. Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów nie wymaga wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi przez podatnika wydatkami, a osiąganymi przychodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Przechodząc do analizy pierwszej z wymienionych przesłanek (najważniejszej dla danej sprawy), należy zauważyć, że ustawodawca pod pojęciem kosztu służącego osiągnięciu przychodu rozumie nie tylko poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, ale również zachowania, a nawet zabezpieczenia samego źródła przychodów. W rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy koszt został poniesiony w związku z wypadkiem pracownika w danym zakładzie pracy. Pracownik zginął w wypadku przy pracy. Skarżący poniósł wydatki (zostały zapłacone) na podstawie prawomocnego (ostatecznego) wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, w postaci kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie opisane tu wydatki mają pośredni związek nie tylko z zachowaniem, ale i z zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki te mają bowiem wpływ na stabilność zatrudnienia w zakładzie pracy i ograniczają ryzyko odejść z pracy. Oddziaływują w sposób motywacyjny na innych pracowników, którzy otrzymują wyraźny sygnał co do wywiązywania się jego pracodawcy z obowiązków w stosunku do rodziny pracownika, jeżeli w przyszłości doszłoby do podobnego wypadku. Należy również zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra. Z powyższego również wynika, że dostrzega się związek między świadczeniami odszkodowawczymi na rzecz pracowników a uzyskaniem przychodów (zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów). Ustawodawca postanowił konkretną kategorię odszkodowań wyłączyć z kosztów podatkowych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. dotyczy jednak wyłącznie jednorazowych odszkodowań, o których mowa w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (j.t.: Dz. U. z 2009 r., Nr 167, poz. 1322, ze zm.) i nie może odnosić się do innych odszkodowań (świadczeń), nawet jednorazowych, wypłacanych przez zakład pracy (pracodawcę) na podstawie innych przepisów (K.c.). Słusznie zatem wywodził Sąd, że przepis ten obejmuje jedynie jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy, chociaż w ustawie o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych przewidziano także na przykład rentę z tytułu niezdolności do pracy oraz rentę rodzinną. Niewątpliwie zatem wypłata świadczeń na rzecz pracowników z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych innych niż jednorazowe odszkodowania wypłacane zgodnie z ustawą o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatki te są bowiem pośrednio związane ze źródłem przychodów podatnika (zob. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2010; Warszawa 2011, s. 618 - 619). Podobnie wypowiedział się również D. Strzelec (w:) Odszkodowanie związane ze stosunkiem pracy – problemy podatkowe (zob. Prawo i Podatki, 2011 r., Nr 8, s. 7). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że wydatki poniesione (zapłacone) przez skarżącego na podstawie prawomocnego wyroku sądowego z tytułu odszkodowania, kosztów pogrzebu, należnych odsetek, kosztów sądowych i zastępstwa procesowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. 3.1 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.