I GSK 656/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1287/12 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1287/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia jego wysokości w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2012 r., zasądził od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego zwrot kosztów sądowych, a także stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że E. S. A., pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. powiadomiła organ celny o przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2011 r. kontroli u E. W., zamieszkałego w miejscowości M. 34, 62-860 O. W wyniku kontroli stwierdzono nielegalny pobór energii elektrycznej przez kontrolowanego odbiorcę, zaś szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej określono na 6,000 MWh. Operator poinformował również, że odbiorca został obciążony notą z dnia 18 listopada 2011 r. oraz że od nielegalnie pobranej energii elektrycznej nie opłacił podatku akcyzowego. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., z dnia 21 czerwca 2012 r., określającą E. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2011 r. w wysokości 120 zł, z tytułu poboru i zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił uwagę, że fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej nie jest stwierdzany przez organ celny, lecz przez uprawniony do kontroli układów pomiarowo-rozliczeniowych podmiot. Zadaniem organu, po otrzymaniu stosownej informacji, jest natomiast wyegzekwowanie należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Skoro operator podtrzymywał swoje stanowisko dotyczące nielegalnego poboru energii elektrycznej, to organ odwoławczy stwierdził, że zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 9 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.). Podatnik, u którego ujawniono nielegalny pobór energii elektrycznej nie złożył deklaracji i nie zapłacił akcyzy w odpowiedniej wysokości z tego tytułu, wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego w K. musiał wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wniósł E. W. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Jako przedmiot sporu w sprawie WSA wskazał trafność ustalenia, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii i ingerencji w układ pomiarowy. W rozpoznawanej sprawie organ uznał, że zużycie energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest tożsame z zakresem pojęciowym nielegalnego poboru energii, określonym w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), zgodnie z którym za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Z ustaleń poczynionych w rozpoznawanej sprawie WSA wywiódł, że organy przyjęły ustalenia poczynione przez E. S.A., która w toku czynności kontrolnych stwierdziła, że plomba legalizacyjna licznika energii elektrycznej nosi ślady manipulacji i ponownego zakładania i wystawiła notę obciążeniową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, czy skarżący uregulował należności wynikające z tej noty. Nie wynika też jaki związek miały stwierdzone "ślady manipulacji i ponownego zakładania" plomby legalizacyjnej z nielegalnym poborem energii elektrycznej i dlaczego przyjęto za oczywisty fakt nielegalnego poboru tej energii. Nie ustosunkowano się też do zarzutów skarżącego, który wskazywał, że kontrolowany układ pomiarowy wcześniej był zamontowany u innego użytkownika i nie przedstawiono dowodów jego ponownej legalizacji. Stanowisko, że "już samo wystawienie noty obciążeniowej za nielegalny pobór energii elektrycznej daje organowi podatkowemu dostateczne podstawy do tego, by adresata takiej noty uznać za podatnika podatku akcyzowego", wskazywałoby według Sądu I instancji na brak możliwości i potrzeby czynienia jakichkolwiek ustaleń przez organy podatkowe i na związanie tych organów treścią noty obciążeniowej. W ocenie WSA takie stanowisko nie znajduje jednak umocowania w przepisach, z których wynika jednoznacznie, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wiąże się ze "zużyciem energii elektrycznej". Zatem obciążenie podatkiem akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej wymaga ustalenia, że miał miejsce pobór energii elektrycznej z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Z ustaleń poczynionych przez E. S.A. i przyjętych przez organy wynika zaś jedynie, że plomba legalizacyjna licznika nosi ślady manipulacji i ponownego zakładania. Sąd I instancji uznał, że nie są to ustalenia poczynione w sposób spełniający wymogi art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Nie wynika z nich bowiem, czy nielegalny pobór energii przez skarżącego miał miejsce przez "całkowite lub częściowe pominięcie układu pomiarowo-rozliczeniowego", czy też przez "ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy". Nie wynika zatem, czy i w jaki sposób doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej przez skarżącego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w P. oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi - w związku z błędnym przyjęciem, że organ prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nie przeprowadził niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., - w związku z uznaniem, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty urzędowe w rozumieniu art.194 § 1 i 2 O.p., jest niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez: - pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej dotyczącej pojęcia zużycia energii, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz nielegalnego poboru energii, o którym mowa w art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, - brak ustalenia charakteru dokumentacji sporządzonej przez operatora, domniemań prawnych jej przysługujących i przyczyn uznania ich mocy dowodowej za niewystarczającą w świetle art. 194 § 1 i 2 O.p., - brak wskazań co do dalszego postępowania w sprawie i określenia przykładowych działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powyższe uchybienia proceduralne Sądu zadecydowały o sposobie załatwienia sprawy i uchyleniu decyzji, a więc w sposób istotny wpłynęły na jej wynik. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 88 ust. 2b u.p.a. w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, i uznanie że organy zobowiązane są do samodzielnej oceny legalności pobranej energii elektrycznej, a ustalenia dokonane przez dostawcę energii nie zwalniają ich z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, - niezastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a., w oparciu o który należało uznać stronę za podatnika i zobowiązanego z tytułu zużytej energii. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie w podstawach skargi kasacyjnej - którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany na zasadzie określonej art. 183 § 1 p.p.s.a. – wskazano na naruszenie tak przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak i prawa materialnego, i to zarówno przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 tej ustawy). W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności ocenie poddać należało zasadność zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Dokonywanie ustaleń faktycznych w zgodzie z przepisami proceduralnymi wymaga bowiem w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś prawidłowo zrozumiana norma materialnoprawna. Odniesienie się do zarzutu niewłaściwego odkodowania normy prawnej z art. 88 ust. 2b u.p.a. w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego wymaga uwagi, że poza sporem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Ustawa definiuje przy tym w art. 2 ust. 1 pkt. 19 nabywcę końcowego jako podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, z wyłączeniem podmiotów wskazanych w tym przepisie. Z kolei w myśl art. 88 ust. 2 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Według ust. 2a, w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Natomiast zgodnie z ust. 2b, podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nielegalne pobranie energii elektrycznej, o którym mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a. uznać należy za zdefiniowane w art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, w ten sposób, że nielegalne pobieranie energii oznacza pobieranie bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie przytoczonego art. 88 ust. 2b u.p.a. - wbrew stanowisku prezentowanemu przez wnoszący skargę kasacyjną organ - nie pozwala wywieść z jego treści, że ustalenia dokonane przez dostawcę energii są dla organu podatkowego wiążące i zwalniają ten z organ od oceny czy treść powiadomienia właściwego organu podatkowego przez podmiot, o którym mowa w art. 88 ust. 2b ustawy, przesądza fakt wystąpienia zdarzenia lub czynność podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustalenie podatnika jak i podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Prawa energetycznego, upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii wykonują kontrole układów pomiarowych, dotrzymania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń. W ust. 4 artykułu 6 zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw gospodarki do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasady przeprowadzania kontroli, wzory protokołów kontroli i upoważnień do kontroli oraz wzór legitymacji. Zgodnie z § 1 aktu wykonawczego, wydanego na podstawie ww. upoważnienia, rozporządzenie określa szczegółowe zasady przeprowadzania przez przedsiębiorstwa energetyczne, zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła, kontroli układów pomiarowych, dotrzymywania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń, a także wzory protokołów kontroli i upoważnień do przeprowadzania kontroli oraz wzór legitymacji. Stosownie do § 3 kontrola ma na celu m.in. ustalenie, czy miało miejsce pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy albo z częściowym lub całkowitym pominięciem układu pomiarowego. Kontrolę przeprowadza przedsiębiorstwo energetyczne (§ 4), a ściślej mówiąc upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstw energetycznych, zwani dalej "kontrolującymi", w zespole liczącym co najmniej dwie osoby (§ 5 ust. 1). Zgodnie z § 13 ust. 1, z przeprowadzonej kontroli kontrolujący sporządzają protokół, w którym zamieszczają ustalenia dokonane w trakcie kontroli. W świetle powyższego brak podstaw by uznać, że określony aktem wykonawczym protokół z kontroli korzystał w postępowaniu podatkowym ze szczególnej, niepodważonej mocy dowodowej, o której mowa - jak wskazano w skardze kasacyjnej - w art. 194 O.p. Zgodnie z tym przepisem bowiem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Pomijając już fakt, że według przytoczonej regulacji strona może zgłaszać wnioski dowodowe celem obalenia domniemania prawdziwości tego, co zostało w dokumencie stwierdzone, to – co najistotniejsze w tej sprawie – przedsiębiorstwu energetycznemu nie można przypisać charakteru "organu władzy publicznej" ani też "innej jednostki" w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. Należy natomiast mieć na względzie, że pomiędzy dostawcą a nabywcą energii nie powstaje stosunek administracyjnoprawny. Ani rachunek ani nota obciążeniowa za szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii, wystawione przez dostawcę, nie mają charakteru władczego rozstrzygnięcia administracyjnego. W świetle orzecznictwa i doktryny nie ulega kwestii, że stosunek dostawca -nabywca energii jest stosunkiem cywilnoprawnym. W konsekwencji w przypadku sporu prawnego między dostawcą a odbiorcą konieczne jest rozstrzygnięcie właściwego (cywilnego) sądu (por. wyrok TK z dnia 10 lipca 2007 r., K 37/04 oraz Prawo energetyczne. Komentarz, pod. red. Z. Muras, M. Sfora; komentarz do art. 57 ustawy - A.P. Skoczylas). W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut błędnej art. 88 ust. 2b u.p.a. w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, sprecyzowany w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej, nie znajduje usprawiedliwienia. W konsekwencji nie mógł zostać uznany za prawidłowy stan faktyczny tak co do faktu nielegalnego poboru energii przez skarżącego jak i co do szacunkowej ilości ewentualnie nielegalnie pobranej energii – ustalony na podstawie powiadomienia, o którym owa w art. 88 ust. 2b u.p.a., treści protokołu czy noty obciążeniowej. Tak ustalony stan faktyczny w istocie uchybia zasadzie prawdy obiektywnej, określonej art. 122 i doprecyzowanej art. 187 § 1 O.p. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie cywilistycznego sporu co do faktu i ilości poboru energii przez skarżącego mogło stanowić podstawę faktyczną do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W przedstawionym stanie sprawy chybiony jest więc zarzut niezastosowania przez Sąd I instancji art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a., w oparciu o który należało - jak błędnie twierdził organ - uznać skarżącego za podatnika i zobowiązanego z tytułu zużytej energii. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak bowiem podstaw by twierdzić, że pisemne motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji uchybiały wymogom uzasadnienia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W świetle poczynionych wyżej rozważań nie można się natomiast zgodzić z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazaniami co do dalszego postępowania, w szczególności co do tego, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenia przez organ wymaga czy nielegalny pobór miał miejsce przez całkowite lub częściowe pominięcie układu pomiarowo-rozliczeniowego czy też przez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Podnieść trzeba jednak, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlega oddaleniu nie tylko gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie powołanego art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.