I SA/Wr 1549/12

Dnia 14 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. była interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...].09.2012 r., nr [...] wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów – dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Skarżąca przedstawiła we wniosku, że będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej : SK) także mającą siedzibę w Polsce. Proporcja udziału w zysku SK należna wspólnikom, będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z o.o. przed przekształceniem. Cały majątek skarżącej spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SK (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez spółkę z o.o. na rzecz jej wspólników, a kapitał zakładowy spółki z o.o. stanie się wkładem do SK. Celem udziałowców nie jest likwidacja wnioskodawcy (spółki z o.o.), a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki będzie kontynuowana przez SK w takim samym rodzaju i rozmiarze. Zaznaczono, że na SK ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował pytanie: czy w przedstawionej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, że w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej "p.c.c."), przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (SK) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego? Przedstawiając własne stanowisko strona, powołując się na przepisy art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c., stwierdziła, że jeśli przekształcenie spółki z o.o w SK zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego, to nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Występujący w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) p.c.c. stwierdził, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Organ zauważył, że wśród spółek osobowych, tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie kapitału zakładowego, a w pozostałych typach spółek osobowych, w tym komandytowej, ustawodawca posługuje się pojęciem wkładu. Zatem porównując majątki spółek: przekształcanej i przekształconej, w przypadku spółki kapitałowej należy brać pod uwagę wysokość jej kapitału zakładowego, natomiast w przypadku spółki osobowej - jej majątek. Tak więc, jeżeli (w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym) dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c., będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Skarżąca pismem z dnia 02.10.2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22.10.2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c., polegającą na uznaniu że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji i pomimo braku podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do opodatkowania przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W uzasadnieniu skargi, powołując się na przepisy ustaw Kodeks spółek handlowych i Ordynacja podatkowa, spółka wywiodła, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową jest jedynie procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej działalności przy jednoczesnym kontynuowaniu bytu prawnego. Skarżąca wskazała, że ten sam majątek, który znajdował się w spółce przekształcanej będzie należał do spółki przekształconej. Wobec tego, zdaniem skarżącej, nie sposób mówić o zwiększeniu majątku spółki na skutek przekształcenia, co z kolei winno powodować konkluzję, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, przy czym za zmianę umowy spółki uważa się – stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 p.p.c. – przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Na podstawie przywołanego uregulowania można przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w wyniku tego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie "zwiększenia majątku spółki osobowej" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Konieczność oceny wystąpienia "zwiększenia" lub "podwyższenia" wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu. Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.p.c. wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z tego w sposób oczywisty wynika, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, to interesujący substrat majątkowy spółki po przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej (spółki komandytowej wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W tym miejscu już należy jako bezprzedmiotową uznać argumentację skargi, w ramach której akcentowano, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, albowiem spółka komandytowa, wymieniona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zasady nie posiada kapitału zakładowego, będąc spółką osobową (art. 1a pkt 1 p.p.c., art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Zatem argumentacja skargi w istocie nie zmierzała do wykazania braku wzrostu określonego substratu majątkowego, kwalifikowanego przez ustawę podatkową, lecz de facto eksponowała specyfikę spółki, co jest w świetle zakresu przedmiotowego ustawy nieistotne, gdyż obejmuje ona (ustawa) wszelkie typy umów spółek i możliwe, prawnie dopuszczalne przekształcenia spółek. Gdy zaś chodzi o określoną kategorię majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania, to chodzić tu będzie o ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) – przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, według którego zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika z powyższego przepisu, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki, albowiem wymieniono równolegle wkłady do spółki (osobowej – przypis) oraz kapitał zakładowy. Odpowiada to szerokiemu zakresowi przekształceń spółek, dopuszczalnym w prawie prywatnym (zwłaszcza spółek kapitałowych w spółki osobowe i spółek osobowych w spółki kapitałowe) i uwzględnionym przez ustawę podatkową. Problematyka występująca w niniejszej sprawie była również przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 1744/07. W wyroku z dnia 14.03.2008 r. Sąd sformułował zasadny pogląd, że warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów p.c.c. nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 p.p.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Z względu na powyższą ocenę, stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji należało uznać za prawidłowe (zgodne z prawem), co zarzuty skargi czyniło nieuzasadnionymi. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.