II FSK 1778/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1314/12 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr ILPB2/436-187/12-2/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1314/12, po rozpoznaniu skargi D. S.A. z siedzibą w P. oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że wnioskiem z dnia 27 czerwca 2012 r. Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową albo spółkę komandytowo-akcyjną). Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) albo w spółkę komandytową (SK) z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. Na moment przekształcenia, akcjonariuszami wnioskodawcy będą osoba fizyczna z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce (Wspólnik 1) oraz spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce (Wspólnik 2). W wyniku przekształcenia wnioskodawcy w SK albo w SKA, akcjonariuszem SKA albo komandytariuszem SK zostanie Wspólnik 1, a komplementariuszem SKA albo komplementariuszem SK zostanie Wspólnik 2. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SK albo SKA (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez Spółkę do jej wspólników, a kapitał zakładowy Spółki stanie się kapitałem zakładowym SKA albo wkładem do SK. Celem udziałowców nie jest likwidacja wnioskodawcy, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej jako u.p.c.c.), przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną albo spółkę komandytową) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej albo spółki komandytowej)? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko, że w świetle art. 1 ust.3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy. Interpretacją indywidualną z dnia 5 października 2012 r. organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że dla ustalenia, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest ustalenie, czy w wyniku tego przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, a nie tylko do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Wskazano, że porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych Pismem z dnia 10 października 2012 r. Spółka wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji i stwierdził brak podstaw do jego zmiany. I.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA albo S K) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem p.c.c. ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (SKA albo S K). I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 1 ust. 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. wyjaśnił, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową: komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, a nie tylko do niepodwyższenia kapitału zakładowego, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Skoro ustawodawca odniósł wynik przekształcenia, w postaci zwiększenia majątku, do spółki osobowej, oznacza to, że dotyczy on wszystkich spółek osobowych. Wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego odnosić zaś należy do spółek kapitałowych. Przekształcenie więc spółki akcyjnej w spółkę osobową (SKA albo SK), które nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego w nowej spółce nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej czy spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia może dojść, gdy na przykład niepodzielone zyski spółki akcyjnej zwiększą majątek spółki osobowej. Skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe podkreśliła, że na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez Spółkę do jej wspólników, jednakże nie wykluczyła faktu istnienia takich zysków i możliwości zwiększenia majątku spółki przekształconej przy ich udziale. Sąd uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów uwzględnia powyższą wykładnię przytoczonych przepisów i nie narusza prawa. II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) – wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. – poprzez błędną wykładnię, a w dalszej kolejności niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, przejawiającą się w błędnym uznaniu przez WSA w wyroku, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA lub spółkę komandytową) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem p.c.c. ze względu na brak podwyższenia w momencie przekształcenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (stanowiącego po przekształceniu kapitał zakładowy SKA lub spółki komandytowej); podczas gdy prawidłowa jest wykładnia ww. przepisów u.p.c.c. zgodnie z którą prawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA lub spółkę komandytową) nie będzie skutkowało opodatkowaniem p.c.c. ze względu na brak podwyższenia w momencie przekształcenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (stanowiącego po przekształceniu kapitał zakładowy SKA albo wkład do spółki komandytowej); 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w wyroku wykładni pojęcia "zwiększenie majątku spółki komandytowo akcyjnej czy spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia" (o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.) w oderwaniu od stanu faktycznego podanego we wniosku przez Spółkę; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 141 § 4, art.. 134 § 1, art. 135, art. 151 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako P.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § - § 2 O.p. – poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów zawartego w interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do: oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku oraz nie wywiązania się przez WSA w wyroku z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie w przypadku uznania, że w tej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie wyroku oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchyleni interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór, zainicjowany wnioskiem Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, dotyczy kwestii opodatkowania zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, połączone z wniesieniem do nowej spółki, tytułem udziału wspólników, całego dotychczasowego majątku spółki akcyjnej. Zdaniem skarżącej przekształcenie jej w spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej. Natomiast organ stanął na stanowisku, że dla ustalenia, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest ustalenie, czy w wyniku tego przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej a nie tylko do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dla ustalenia treści normy prawnej zawartej w tym przepisie należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Analiza ww. przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki przekształcanej. Stanowiska tego nie można pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. W ocenie Sądu uznać należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Stanowisko to potwierdza art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia (inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom Spółki fakt, że w wyniku przekształcenia w spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a kapitał zakładowy spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków do jej wspólników, a zatem kapitał zakładowy nie będzie odzwierciedlał całego majątku skarżącej. Skoro zatem w skład majątku spółki osobowej wejdą również (poza kapitałem zakładowym) inne kapitały (wypracowany zysk), to stanowić one będą wkład, a zatem dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż łączny majątek spółki osobowej (suma kapitału zakładowego oraz pozostałych kapitałów spółki kapitałowej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, zatem powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Tym samym wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku musi być uznana za prawidłową. Końcowo należy wskazać, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję wskazanego przez stronę naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przepisów postępowania są nietrafne, podobnie jak z powyższej przedstawionych powodów chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.