III SA/Po 1314/12

Dnia 14 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] spółka A. zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową albo spółkę komandytowo-akcyjną). Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) albo w spółkę komandytową (SK) z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. Na moment przekształcenia, akcjonariuszami wnioskodawcy będą osoba fizyczna z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce (Wspólnik 1) oraz spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce (Wspólnik 2). W wyniku przekształcenia wnioskodawcy w SK albo w SKA, akcjonariuszem SKA albo komandytariuszem SK zostanie Wspólnik 1, a komplementariuszem SKA albo komplementariuszem SK zostanie Wspólnik 2. Proporcja udziału w zysku SK albo SKA należna wspólnikom (Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki przed przekształceniem. Cały majątek spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SK albo SKA (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez spółkę do jej wspólników, a kapitał zakładowy spółki stanie się kapitałem zakładowym SKA albo wkładem do SK. Celem udziałowców nie jest likwidacja wnioskodawcy, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana w takim samym rodzaju i rozmiarze. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – u.p.c.c.), przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną albo spółkę komandytową) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej albo spółki komandytowej)? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko, że w świetle art. 1 ust.3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną albo spółkę komandytową) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy ( spółki komandytowo-akcyjnej albo spółki komandytowej). Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawca wskazał, że art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. stanowi, iż " w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się : 3) przekształcenie (...) spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego". Art. 6 ust.1 pkt 8 lit f) u.p.c.c. stanowi, iż " podstawę opodatkowania stanowi: (...) 8) przy umowie spółki: (...) f) przy przekształceniu (...) spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia (...)." Stawka podatku wynosi 0,5 % podstawy opodatkowania. Art. 9 pkt 11 u.p.c.c. stanowi, iż "zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: 11) umowy spółki i ich zmiany: a) związane z przekształceniem (...) spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany." W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że jeżeli przekształcenie go w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (SKA albo SK), oznacza to, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku PCC. Interpretacją indywidualną, nr [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki A jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania. Stwierdził, że należy też mieć na uwadze, iż dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (SKA albo SK), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, a w przypadku spółki komandytowej wszystkie wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Powyższe, tym samym, nie daje podstawy do formułowania wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjna albo spółkę komandytową) decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie - kapitał zakładowy, w pozostałych typach spółek osobowych w tym komandytowej ustawodawca posługuje się pojęciem wkładu (np. art. 105 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. zgodnie z którym umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość). Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej -przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych". Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/G1 326/10). Organ podatkowy stwierdził nadto, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej (spółce komandytowo-akcyjnej albo spółce komandytowej) nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a kapitał zakładowy spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, przy jednoczesnym nie dokonaniu wypłaty zysków przez spółkę nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również wskazana przez wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość, bowiem z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku. Jeżeli więc w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. i) analizowanej ustawy, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Pismem z dnia 10 października 2012 r. spółka A wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Strona ta nie zgodziła się bowiem ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji i stwierdził brak podstaw do jego zmiany. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A. wniosła o uchylenie interpretacji w całości zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września. 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.) - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA albo S K) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (SKA albo S K), W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. Zatem przekształcenie spółek handlowych, w rozumieniu przepisów KSH, powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki przekształcanej do spółki przekształconej. Interpretacja. powinna być wydawana w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdzie spółka wskazała, że: - w związku z przekształceniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy - w razie przekształcenia w SKA albo wniesienia nowych wkładów do wnioskodawcy - w razie przekształcenia w SK, - proporcja udziału w zysku SKA albo SK (po przekształceniu) należna wspólnikom będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki kapitałowej (przed przekształceniem), - cały majątek spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SKA albo S K, - na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez spółkę do jej wspólników a kapitał zakładowy spółki stanie się kapitałem zakładowym SKA albo wkładem do S K, - celem udziałowców nie jest likwidacja spółki, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej spółki, której działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez SKA albo S K w takim samym rodzaju i rozmiarze. Ten sam majątek, który znajdował się w spółce przekształcanej będzie należał do spółki przekształconej. Z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób mówić o zwiększeniu majątku spółki na skutek przekształcenia, co oznacza, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony skarżącej, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przekształcenie wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA albo SK) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy (SKA albo SK). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem spornych stanowisk stron, w niniejszej sprawie, jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.- dalej u.p.c.c.) dotyczących opodatkowania zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, połączone z wniesieniem do nowej spółki, tytułem udziału wspólników, całego dotychczasowego majątku spółki akcyjnej. Zdaniem Spółki, która wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie jej w spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej. W ocenie Ministra Finansów powyższe stanowisko jest nieprawidłowe bowiem dla ustalenia, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest ustalenie, czy w wyniku tego przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej a nie tylko do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Zgodnie z art.1 ust. 1 lit. k i pkt 2 cyt. wyżej ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 . Przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 stanowi zaś, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania ( w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.) przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Dla ustalenia zatem, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową: komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej a nie tylko do niepodwyższenia kapitału zakładowego, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Skoro ustawodawca odniósł wynik przekształcenia, w postaci zwiększenia majątku, do spółki osobowej, oznacza to, że dotyczy on wszystkich spółek osobowych. Wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego odnosić zaś należy do spółek kapitałowych. Przekształcenie więc spółki akcyjnej w spółkę osobową (SKA albo SK), które nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego w nowej spółce nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Do zwiększenia majątku spółki komandytowo-akcyjnej czy spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia może dojść, gdy na przykład niepodzielone zyski spółki akcyjnej zwiększą majątek spółki osobowej. Skarżący, przedstawiając zdarzenie przyszłe podkreślił, że na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez Spółkę do jej wspólników jednakże nie wykluczył faktu istnienia takich zysków i możliwości zwiększenia majątku spółki przekształconej przy ich udziale. Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów uwzględnia powyższą wykładnię przytoczonych przepisów i nie narusza prawa. Wykładnia ta znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA w sprawie o sygn.. akt II FSK 744/11, wyroki: WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn.. akt I SA/Wr 1744/07, WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn.. akt 984/10, WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 326/10). Przedstawiona w skardze argumentacja, polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów, zaprezentowanym w zaskarżonym akcie, trafności tego stanowiska nie podważa. Skarżąca koncentruje się bowiem na podkreślaniu, że "przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową...nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy..." pomijając stanowisko, że pojęcie "kapitał zakładowy" w świetle przytoczonych wyżej przepisów, odnosić należy wyłącznie do spółek kapitałowych. Wobec tego zaś, że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. 270).