I SA/Go 984/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością: spółka komandytowo - akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki oddala skargę. I SA/Go 984/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] marca 2010r. odmawiającą K spółka z ograniczoną odpowiedzialności" spółka komandytowo-akcyjna stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 56 774,00 zł. od zmiany umowy spółki. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny ustalony w toku postępowania przez organy podatkowe: [...] grudnia 2009r. "K" Sp. z o. o., wystąpiła do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 56.774,00 zł. Spółka wskazała, że jej zdaniem płatnik (notariusz) nienależnie naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem "K" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Zdaniem spółki w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle wobec czego doszło do nadpłaty tego podatku przez spółkę. W ocenie skarżącej zmiana umowy spółki ma miejsce tylko w razie zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego w związku z przekształceniem co nie maiło miejsca w stanie faktycznym sprawy. Nie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki przekształconej gdyż jest on spółką osobową, a użyte w treści art. 6 ust. 1 pkt pkt 8 ww. ustawy pojęcie kapitału zakładowego odnosi się wyłącznie do spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna, mimo iż posiada kapitał zakładowy, nie jest spółką kapitałową, a wystąpienie dodatniej różnicy pomiędzy wartością kapitału zakładowego przekształconej spółki komadytowo-akcyjnej a wartością kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi podwyższenia kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Ponadto nie nastąpiło zwiększenie majątku spółki osobowej. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej po przekształceniu będzie równy majątkowi spółki z o.o. przed przekształceniem wobec czego nie nastąpiło zmniejszenie ani też zwiększenie majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zdaniem skarżącej w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy ustawodawca wyraźnie wskazał, że warunkiem uznania przekształcenia za zmianę umowy spółki jest zwiększenie majątku spółki osobowej, nie zaś zwiększenie wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Dalej wywodziła, że dla oceny skutków podatkowych przekształcenia kluczowe znaczenie powinna mieć relacja pomiędzy wartościami majątków spółki przekształcanej i przekształconej, które to w niniejszej sprawie były identyczne. Pojęcia majątek", "kapitał zakładowy" i "wkład" nie są ze sobą tożsame. Według strony biorąc pod uwagę fiakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należy uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne procesy przekształceniowe, niż te w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Strona wskazała, że z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, iż decydujące znaczenie ma kwestia relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2010r. [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz ust. 3 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f i ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, że notariusz prawidłowo pobrał podatek w wysokości 56.774,00 zł w związku ze zmianą umowy spółki dokonaną aktem notarialnym z [...] grudnia 2009r. w formie uchwały. W akcie tym wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "K" podjęli uchwałę o przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną (Rep. A nr [...]). Zgodnie z § 11 Statutu spółki komandytowo-akcyjnej kapitał zakładowy K spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowo-akcyjna wynosi 15.600.000,00 zł i dzieli się na 15.600 akcji imiennych serii A o wartości 1.000 zł. Cały kapitał zakładowy został pokryty majątkiem spółki przekształcanej. Organ pierwszej instancji wskazał, że ponieważ spółka komandytowo-akcyjna, jako jedyna spółka osobowa posiada kapitał zakładowy a w przedmiotowej sprawie zmiana umowy spółki obejmowała również podwyższenie kapitału zakładowego spółki przekształconej, gdyż kapitał zakładowy spółki z (ograniczoną odpowiedzialnością wynosił 4.300.000 zł i był niższy od kapitału spółki przekształconej - czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu odwołania spółka, ponad argumenty prezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniosła, że nieprawidłowa wykładnia oraz wadliwość zastosowania przepisów w decyzji organu pierwszej instancji polega na takim zastosowaniu tych przepisów, które było dopuszczalne przed zmianą ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonaną przez art. 1 pkt 4 lit.a) tiret trzecie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2009r., która to zmiana polegała na doprecyzowaniu pojęcia użytego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f wskazując od tej pory, iż pojęcie kapitału zakładowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania odnosi się do spółek kapitałowych. Według strony w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawodawca wskazał wyraźnie, że warunkiem uznania przekształcenia za zmianę umowy spółki jest zwiększenie majątku spółki osobowej, a nie zwiększenie wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, ust. 5, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f, art. 6 ust. 9 pkt 1, pkt 2, pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. a , art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007r., Nr 68, poz. 450 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega przekształcenie spółki, jeżeli jej wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dalej wskazał, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną powstał w spółce komandytowo-akcyjnej kapitał zakładowy w wysokości 15.600.000,00 zł oraz kapitał zapasowy w wysokości 55.549,95 zł + 1.820,62 zł. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała natomiast kapitał zakładowy w wysokości 4.300.000 zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym doszło do zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega majątek spółki komandyto-akcyjnej powstałej w wyniku wniesienia przez komplementariuszy wkładów oraz kapitał zakładowy powstały w wyniku wniesienia wkładów przez akcjonariuszy, ponad kwotę kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ulegającej przekształceniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez K spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowo-akcyjna do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wlkp. W skardze spółka podniosła zarzut naruszenia, prawa materialnego - art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych przez niewłaściwe jego zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną następuje zwiększenie wartości majątku przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej (w sytuacji, gdy łączna wartość wkładów przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej jest wyższa od kapitału zakładowego przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, że takie przekształcenie jako czynność zmiany umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu zarzutu skarżąca powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia wartości majątku spółki osobowej, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc oraz, że przekształcenie spółki w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych jest procesem specyficznym z uwagi na związaną z przekształceniem zasadę kontynuacji podmiotowej, wyrażoną w art. 552 Ksh (...) wobec czego przy przekształceniu nie należy odwoływać się do przepisów podatkowych odnoszących się do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawieraniu umów spółek. Gdyby podstawą uznania przekształcenia spółki za podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki miało być zwiększenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o pcc, to niepotrzebne byłoby zamieszczenie w przepisie art. 1ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc zapisu, że za zmianę umowy spółki uznaje się przekształcenie "jeśli jego wynikiem jest zwiększenie wartości majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego". Zdaniem skarżącej ocena przesłanki "zwiększenia wartości majątku spółki osobowej" powinna być oparta na porównaniu wartości majątku spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej. Podkreśliła, że w momencie przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, bowiem spółka osobowa wcześniej nie istniała. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła fragmenty artykułu prof. dr hab. Zbigniewa Kuniewicza, zawierające tezę, iż "przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową nie jest czynnością podlegająca podatkowi. Nie powoduje ono ani zwiększenia majątku spółki osobowej, ani tym bardziej podwyższenia kapitału zakładowego..." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przypomniał, że w przedmiotowej sprawie doszło do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjna tj. w spółkę osobową. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką szczególną bowiem jej majątek stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i kapitał zakładowy pokrywany z wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy. Natomiast w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mamy do czynienia z kapitałem zakładowym, który tworzą wkłady poszczególnych wspólników wnoszone do spółki. Wskazując na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k oraz ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem wartość majątku wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przewyższała wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (który stanowił podstawę opodatkowania przy umowie tej spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a i lit.b ww. ustawy). W powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej kapitał zakładowy miał wartość 15.600.000,00 zł a kapitał zapasowy 57.370,57 zł. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała natomiast kapitał zakładowy w wysokości 4.300.000,00 zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem doszło do zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega majątek spółki komandytowo-akcyjnej powstały w wyniku wniesienia przez komplementariuszy wkładów (w przedmiotowej sprawie kapitał zapasowy w wysokości 57.370,57 zł) oraz kapitał zakładowy powstały w wyniku wniesienia wkładów przez akcjonariuszy (w przedmiotowej sprawie w wysokości 15.600.000,00 zł), ponad kwotę kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ulegającej przekształceniu. Różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz kapitałem zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uprzednio opodatkowaną, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f oraz ust. 9 pkt 1 do 3 i art. 9 pkt 11 lit.a ustawy. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ratio legis art. 1 ustawy o pcc każe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. O tym co w odniesieniu do poszczególnych umów spółki (w tym zmian umów spółki) stanowi podstawę opodatkowania, stanowi art. 6 ust. 8 ustawy o pcc, zgodnie z którym przy przekształceniu spółek, podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Toteż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną należy brać pod uwagę wartość wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej, które zgodnie z treścią uchwały wynosiły w przedmiotowej sprawie 15.657.370,57 zł. Ponieważ nie było w sprawie sporne, że opodatkowana uprzednio, tj. przed przekształceniem, część majątku spółki przekształcanej obejmowała kapitał zakładowy spółki z o.o. ta właśnie wartość 4.300.000,00 zł, podlega odliczeniu od wartości całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionego tytułem wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowej sprawie doszło do faktycznego podwyższenia podstawy opodatkowania na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie tego przepisu nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie kapitału zakładowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych ale też stanowiąc o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył żadnego rodzaju spółki osobowej w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym jeżeli w wyniku przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej przewyższa wysokość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) to taka zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co znajduje potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pk lit.f ww. ustawy. Przepis ten stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki i wprost z niego wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształceni albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcania lub połączenia. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej należy mieć na uwadze, że majątek spółki stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, przy czym wkłady wnoszone przez akcjonariuszy tworzą kapitał zakładowy. Komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Stąd podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma podstaw do twierdzenia, że dokonując interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy odnosić się do relacji między majątkiem spółki osobowej i majątkiem spółki kapitałowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Powyższemu przeczy choćby treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jak i fakt, że podstawę opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość kapitału zakładowego. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i dalszych przepisów ww. ustawy, wprost wynika, że pojęcie "majątku" przypisano spółce osobowej. Za taką zaś na gruncie tej ustawy nie uznaje się spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, nie wynika by należało odnosić się do porównania majątku spółki kapitałowej do majątku spółki osobowej, gdyż z ww. przepisu wprost wynika, że pojęcie "majątku" odnosi się wyłącznie do spółki osobowej. W konsekwencji, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną majątek (kapitał podstawowy) spółki komandytowo-akcyjnej zwiększył się w stosunku do kapitału zakładowego spółki z o.o. (zwiększyła się wartość wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do udziałów w spółce z o.o.) to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż: "(...) przekształcenie spółki w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych jest procesem bardzo specyficznym, w szczególności z uwagi na związaną z nim zasadę kontynuacji podmiotowej, wyrażoną w art. 552 KSH, zgodnie z którą spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) i wobec tego przy przekształceniu nie odwoływać się do przepisów podatkowych odnoszących się do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawieraniu umów spółek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych (art. 1 § 1Ksh) i nie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie umowy spółki oraz zmiany umów spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych reguluje ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych to ona przesądza o tym co jest, a co nie jest zmianą umowy spółki dla celów tego podatku. Dalej nawiązując do zarzutu skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o pcc dotyczy nie tylko zmian umów spółki, ale i zmian innych umów natomiast w art. 1 ust. 3 ustawy o pcc ustawodawca wskazał sytuacje, które dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią zmianę umowy spółki. Zdaniem organu odwoławczego przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się nie wykluczają. Z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika przepis ten nie odnosił się do zmiany umowy spółki. Ustawodawca wyraźnie w nim zaznaczył, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przepis ten odnosi się zatem również zatem do zmian umów spółek, o ile nie zachodzi sytuacja określona w art. 1 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że sytuacja z art. 1 ust. 3 pkt 4 w sprawie nie miała miejsca. Tym samym przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż "ocena przesłanki "zwiększenia wartości majątku spółki osobowej" powinna być oparta na porównaniu wartości majątku spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma kapitał zakładowy, którego wartość stanowiła podstawę opodatkowania przy zawieraniu umowy zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Majątek zaś spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i kapitał zakładowy pokrywany z wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki osobowej stanowi wartość wkładów do spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a ww. ustawy). Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy spółce kapitałowej istotne znaczenie ma kapitał zakładowy tej spółki, natomiast przy spółce osobowej wartość wkładów spółki osobowej. Wobec powyższego, niezasadne jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest porównywanie przez skarżącą, przy przekształceniu spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółkę osobową), majątku spółki z o.o. z majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej zgodnie z którym w momencie przekształcenia nie mogło dojść do zwiększenia majątku spółki osobowej, gdyż spółka osobowa istniała wcześniej. Jego zdaniem z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.f ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowanie ma miejsce zarówno w razie podwyższa majątku spółki osobowej jak i wniesienia wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Na poparcie stanowiska organ odwoławczy odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1744/07. Odnosząc się natomiast do przytoczonych w skardze fragmentów artykułu zamieszczonego na łamach Przeglądu Prawa Handlowego z czerwca 2010r. przyznał, iż mają one walor poznawczy w zakresie problematyki opodatkowania przekształceń kapitałowych spółkach, jednakże nie mają charakteru dyrektyw skierowanych do organów podatkowych co do interpretacji przepisów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu celnego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej spółki podniesione w skardze okazały są niezasadne. Spór między stronami sprowadza się do wykładni przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 Nr 68, poz. 450 ze zm.) - dalej zwaną "pcc" - a w konsekwencji do ustalenia czy skarżąca zobowiązana była do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z dokonanym w dniu [...] grudnia 2009r. przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Odpowiedź negatywna organów podatkowych w tej kwestii przesądziła o oddaleniu wniosku skarżącej o istnieniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z przepisem art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 pcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 pcc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit.f pcc stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z przepisu tego, zdaniem Sądu wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej, co dotyczy również spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 pcc w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej (K Sp. z o.o. ) z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem kapitał zakładowy w K - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wynosił 4.300.000,00 zł, a kapitał zakładowy w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej wynosił 15.600.000 zł, kapitał zapasowy 57.370, 57 zł to zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 15 657 370,57 pomniejszoną, stosownie do treści art. 6 ust. ust. 9 pkt 1,2,3 pcc, o kwotę wynagrodzenia notariusza, koszt wpisu zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego i ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz o wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o. K. Wartość majątku wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przewyższał wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przyjęcie zatem, iż warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania czyni chybiony zarzut skarżącej dotyczący twierdzenia, jakoby w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia wartości majątku spółki osobowej. Fakt wniesienia całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, iż nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wskazane wyżej argumenty świadczące o prawidłowym obliczeniu i przekazaniu na konto organu podatkowego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych przesądzają wobec tego o braku nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym uznając poprawność naliczonego i pobranego podatku od dokonanej zmiany umowy spółki odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. /-/ A. Rzepecka /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz