I SA/Ke 687/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K.Z. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1 Postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił K.Z. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Postanowienie to zostało wydane w następstwie złożonego w dniu 25 czerwca 2012 r. przez K. Z. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku strona wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2012 r została odebrana przez P. Z. (brata wnioskodawcy) w miejscu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Tymczasem K. Z. od dnia 15 maja 2012 r. do dnia 20 czerwca 2012 r. przebywał na zwolnieniu chorobowym. Fakt ten strona poświadczyła załączoną do wniosku kserokopią zwolnienia lekarskiego. 1.2 Odmawiając przywrócenia terminu, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że – zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., 749 ze zm.) – przywrócenie terminu możliwe jest jedynie w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek: – uprawdopodobnienie, że uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego; – wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; – dopełnienie czynności, dla której był określony termin, wraz z wniesieniem podania o przywrócenie terminu. Organ wskazał, że strona podjąła próbę uprawdopodobnienia braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, lecz wraz ze złożonym podaniem nie dopełniła czynności, dla której był określony termin, tj. nie złożyła wymaganego odwołania. Okoliczność ta przesadziła o braku możliwość przywrócenia terminu. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 232/12, wskazujący na konieczność kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących przywrócenie terminu. 2. Skarga do Sądu. 2.1 W dniu 6 listopada 2012 r. K. Z. złożył skargę na w/w postanowienie wraz z odwołaniem, którego nie złożono jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu. W skardze zarzucono: 1) błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej; 2) niezastosowanie przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej. W zwiazku z powyższymi naruszeniami skarżący zażądał: 1) uchylenia w/w postanowienia jako naruszającego prawo, 2) zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Uzasadniając sposób naruszenia art. 162 § 2 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, strona powołała się na treść uchwaly siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08, zgodnie z którą "niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 wspomnianej ustawy - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". Skarżący wskazał również, że organ nie wzywając strony do wniesienia podania nie działał na podstawie przepisów prawa, co naruszyło także zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania. 2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Wskazał jednocześnie, że przytoczona w skardze uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi źródła prawa i nie jest dla organu podatkowego wiążąca. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że stoi na stanowisku wyrażonym w uzasadnieniu zdania odrębnego zgłoszonego do w/w uchwały, zgodnie z którym niezłożenie odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, stanowi brak, który skutkuje odmową przywrócenia terminu, bez uprzedniego wzywania strony do jego usunięcia na podstawie art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na niewystępowanie w niniejszej sprawie przesłanki braku zawinienia wnioskodawcy w uchybieniu terminowi. Wskazał, że strona datowała wniosek o przywrócenie terminu na dzień 20 czerwca 2012 r., natomiast złożyła go w urzędzie pocztowym w dniu 22 czerwca 2012 r. Obie te czynności nastąpiły w okresie obowiązywania zwolnienia lekarskiego, będącego przyczyną uchybienia terminowi, co świadczy o tym, że choroba nie miała gwałtowanego przebiegu i nie uniemożliwiała podjęcie działań w celu wyręczenia się osobą trzecią przy jego składaniu. Podkreślił, że fakt przedłożenia zaświadczenia lekarskiego nie stanowi samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej niezachowanie należytej staranności w dbałości o własne interesy. Natomiast organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów wskazujących na brak winy strony w uchybieniu terminowi. Dyrektor Izby Celnej w K. poinformował również, że w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do przesłanki uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, lecz nie ma to wpływu na treść razstrzygnięcia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako ustawa p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uwzględnił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3 Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Instytucja przywracania terminu została unormowana w art. 162 – 164 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne. Instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. 3.4 W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stronie przywrócenia terminu z uwagi na niedopełnienie wymogu jednoczesnego złożenia odwołania wraz z wnioskiem o przywróceniu terminu do jego wniesienia. Stanowisko takie nie jest jednak prawidłowe. W tym zakresie wskazać należy na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 9/08, w myśl której niedopełnienie wskazanego obowiązku, stanowi brak formalny podania podlegający uzupełnieniu w trybie wskazanym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że powyższa uchwała była podjęta – zgodnie z art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a – w związku z rozpoznawaną przez Naczelny Sąd Administracyjny skargą kasacyjną. Służyła jednak ujednoliceniu stanowisk w sprawie konsekwencji niedopełnienia czynności, dla której ustanowiono termin wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu. Przy jej podejmowaniu uwzględniono wykładnię systemową z uwagi na stwierdzenie uniwersalności instytucji przywracania terminu (występowania jej na gruncie wszystkich procedur typu jurysdykcyjnego). W przedmiotowej uchwale wskazano, że "treść pisma zawierającego środek odwoławczy, w tym odwołanie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest objęta badaniem podmiotu rozpoznającego wniosek o przywrócenie terminu, nie mieści się więc w zakresie przedmiotowym sprawy określanej jako kwestia uboczna. Skoro dopełnienie czynności, dla której zastrzeżono dany termin, nie determinuje wyniku przeprowadzanej w tym przedmiocie oceny i służy jedynie formalnemu powiązaniu postępowań prowadzonych w sprawie ubocznej i głównej, musi ono być - w związku z wyliczonymi dalej przepisami Ordynacji podatkowej - traktowane jako brak formalny, uzasadniający konieczność podjęcia stosownych działań naprawczych, zmierzających do jego usunięcia. Ten sposób kwalifikowania czynności, o której stanowi art. 162 § 2 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (uznanie jej za element łączący dwa odrębne co do przedmiotu, choć komplementarne postępowania), podważa możność przypisania jej atrybutów materialnoprawnej przesłanki wniosku o przywrócenie uchybionego terminu". Ponadto, podkreślono, że na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada ograniczonego formalizmu i to ona daje podstawę do przyjęcia, że niezłożenie odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest brakiem formalnym podania o przywrócenie terminu. Art. 168 Ordynacji podatkowej nie wyklucza bowiem możliwości sformułowania w jednym piśmie procesowym więcej niż jednego żądania, a art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza sytuację wielości żądań w jednym podaniu. "Skoro więc odwołanie może stanowić jeden ze składników podania zawierającego wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, są podstawy do tego, aby wniesione odrębnie pismo, noszące w nagłówku nazwę odwołanie, kwalifikować jako załącznik do tego podania, z wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami". Podkreślono również, że "brak elementu w postaci dopełnienia czynności, dla której był określony termin, wykracza poza przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie ubocznej i pozbawia go jedynie formalnego związku z postępowaniem głównym. Ustalenie, że chodzi w tym wypadku o rygor o charakterze procesowym, zapewniający zharmonizowanie odmiennych co do przedmiotu postępowań (włączenie postępowania dotyczącego kwestii incydentalnej w ramy procesu głównego), skłania do konkluzji, że usunięcie wspomnianego braku możliwe jest przez zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej". Wskazano jednocześnie, że ten sposób wykładni art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej zapewnia gwarancję ochrony interesu jednostkowego i istnienie standardów sprawiedliwości proceduralnej, wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP i aktów europejskich o charakterze "soft – law" statuujących prawo do dobrej administracji. 3.5 Sąd w pełni podziela przytoczone wyżej wywody, wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Implikowało to konieczność uwzględnienia ich w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, zgodnie z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika, że moc wiążąca uchwały – choćby była to uchwała wyjaśniająca zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnym postępowaniu - nie odnosi się tylko do danej sprawy sądowoadministracyjnej. Uchwały konkretne posiadają także w innych sprawach ogólną moc wiążącą, która powoduje, że sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, są związane jej treścią. Sprawia ona również, że pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko uchwałą takiego samego składu NSA (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 99/08). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że choć organ podatkowy nie jest bezpośrednio związany treścią uchwały NSA, to liczyć się musi z tym, że przyjęcie interpretacji odmiennej od wyrażonej w uchwale spowoduje uchylenie przez sąd administracyjny aktu wydanego na skutek wykładni sprzecznej z uchwałą. Organ powinien był zatem uwzględnić ogólne wytyczne płynące z treści wskazanej uchwały. Nie wzięcie ich pod uwagę oznaczało bowiem kwestionowanie ustaleń poczynionych przez sąd uprawniony do kontroli działalności administracji publicznej i naraziło organ na uchylenie jego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nieuwzględnienie w/w uchwały spowodowało również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale wskazuje kierunek interpretacji określonego przepisu, strona ma prawo oczekiwać, że organy państwa będą przyjmowały wykładnię taką, jaka wynika z tej uchwały. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że do uchwały zostało zgłoszone zdanie odrębne. 3.6 Wydając przedmiotowe postanowienie organ stwierdził, że przywrócenie terminu nie jest możliwe z uwagi na braki formalne – niewniesienie odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W odpowiedzi na skargę wskazał zaś dodatkowo na przyczyny materialne nieuwzględnienia wniosku. Rozpoznanie merytoryczne wniosku o przywrócenie terminu nastąpiło zatem na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (po wniesieniu skargi). Taki sposób działania nie jest dopuszczalny, gdyż organ nie może – jako strona postępowania – wpływać na uprawnienia skarżącego poprzez zmianę zaskarżonego orzeczenia (np. zmianę podstawy prawnej czy zmianę uzasadnienia). Może jedynie w drodze wyjątku w całości uwzględnić skargę na podstawie 54 § 3 ustawy p.p.s.a. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że wyrażona w odpowiedzi na skargę argumentacja organu odmienna od zawartej w postanowieniu (bo dotycząca przesłanek materialnych instytucji przywracania terminu) nie wpływała na wydane rozstrzygnięcie. Spowodowała bowiem, że de facto organ zaczął wskazywać dodatkowo na inną podstawę prawną nieuwzględnienia wniosku strony (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej), a także w odmienny sposób uzasadnił wydane rozstrzygnięcie. 3.7 Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. powinien wziąć pod uwagę powyższe rozważania i rozpatrzeć wniesiony wniosek o przywrócenie terminu pod względem merytorycznym. 3.8 Z uwagi na powyższe – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji. 3.9 O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011 r, nr 31, poz. 153). Na kwotę zasądzoną od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. Z. składa się uiszczony przez stronę wpis w wysokości 100 zł, kwota 240 zł wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym oraz kwota 17 zł poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.