II FSK 99/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 884/07 w sprawie ze skargi M. C.-N. i T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 884/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. C.-N. i T. N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lutego 2007 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i poprzedzające tę decyzję postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 28 listopada 2006 r. Nr [...]. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący wniosek o udzielenie im pisemnej interpretacji co do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dokonanej w okolicznościach w tym wniosku opisanych, złożyli w Urzędzie Skarbowym 29 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu wydał interpretację 21 listopada 2006 r. Została ona doręczona skarżącym 4 grudnia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 lutego 2007 r. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ podatkowy I instancji. W skardze na tę ostatnią decyzję M. C.-N. i T. N. wnieśli o jej uchylenie w całości i uznanie za właściwe ich stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, ale z innych przyczyn niż wskazane przez jej autorów. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron musiała jednak być poprzedzona ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p., uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art. 212 zd. 2 O.p. zdawałaby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i niemającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) stwierdził, że załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 K.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 K.p.a., poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 109 i 110 K.p.a. Zgodnie z art. 109 K.p.a decyzję doręcza się stronom na piśmie, a art. 110 K.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile Kodeks nie stanowi inaczej. Regulacja zwarta w art. 207 O.p. jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Artykuł 207 § 2 O.p. określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można uznać poglądu, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Przepisy dotyczące interpretacji mają charakter gwarancyjny, gdyż w wyniku wydania interpretacji przez organ podatkowy, podatnik uzyskuje wiedzę co do prawidłowości przyjętego przez siebie rozumienia przepisów prawa, których dotyczy wiążąca interpretacja. Zatem oczywistym jest, że cel gwarancyjny interpretacji zostaje zrealizowany w chwili doręczenia podatnikowi stanowiska organu w przedmiocie interpretacji. Dlatego zdaniem Sądu użyty w art. 14b § 3 zwrot "niewydania przez organ postanowienia" oznacza niedoręczenie podatnikowi postanowienia, o którym mowa w tym przepisie. W niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14b § 3 O.p. trzymiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu 29 sierpnia 2006 r., a postanowienie w sprawie interpretacji zostało jej doręczone 4 grudnia 2006 r. Oznacza to, że organ drugiej instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu organ pierwszej instancji był już związany stanowiskiem podatnika. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, mającą istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje: Z treści art. 14b § 3 O.p. wynika, że termin nie zostanie przekroczony, jeżeli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu zakreślonym przez ten przepis. Przez dzień wydania należy rozumieć dzień, w którym postanowienie podpisano, opatrzono datą i innymi niezbędnymi elementami. Takie jest literalne brzmienie przepisu. W ocenie strony skarżącej faktyczne otrzymanie przez podatnika postanowienia w sprawie interpretacji po upływie trzech miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia, nie może być uznane, tak jak przyjął Sąd, za wadliwe i skutkujące uchyleniem decyzji. Nadto należy wskazać, że organ podatkowy dokonuje oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy na dzień wydania aktu. Zmiana stanu prawnego na dzień doręczenia nie ma znaczenia dla sprawy. Na gruncie przepisów O.p. ustawodawca posługuje się pojęciem wydania decyzji oraz doręczenia decyzji odrębnie. Określenie wydanie decyzji zawarte jest między innymi w 14b § 3, art. 306e, 306b, 306c, 306f, art. 210 § 1 pkt 2, a doręczenie decyzji – w art. 144, 145, 148, 149, 151, 152 i 154. To zestawienie wskazuje na odrębne traktowanie przez ustawodawcę czynności wydania i doręczenia decyzji. Nadto podnieść należy, że przyjmując stanowisko Sądu, nie można wykluczyć sytuacji, że organ podatkowy wyda akt administracyjny odpowiednio wcześniej natomiast podatnik, mając na uwadze treść interpretacji będzie odwlekał odbiór, doprowadzając do uchybienia terminu, a w konsekwencji – do uznania, że organ uchybił terminowi. W ocenie skarżącego odmienne są skutki prawne wydania aktu administracyjnego w stosunku do jego doręczenia. Przede wszystkim wydanie nie kończy postępowania, ale pewien jego etap, w którym organ podatkowy ocenia stan faktyczny (w przypadku postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego np. czy w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym) i prawny jako podstawa prawna rozstrzygnięcia – ma to zasadnicze znaczenie przy badaniu legalności postanowienia przez organ drugiej instancji, jak również przez sąd administracyjny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II OSK 714/05 (System Informacji Prawnej Lex), Sąd w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego sformułował tezę, iż "Obowiązujące przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie decyzji zgodnie z wymaganiami art. 107 K.p.a. jest czynnością procesową, wywołującą oznaczone skutki prawne". Orzeczenie to można również odnieść do uregulowań Ordynacji podatkowej z uwagi na tożsamość wielu przepisów postępowania podatkowego z postępowaniem administracyjnym. Nie można więc podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że z uwagi na fakt, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 listopada 2006 r., zostało doręczone podatnikowi 4 grudnia 2006 r., to nastąpiło uchybienie terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. W ocenie skarżącego określony przez art. 14b § 3 O.p. termin nie zostanie przekroczony, jeśli postanowienie w sprawie interpretacji jw. zostanie wydane w ostatnim dniu terminu zakreślonego przez ten przepis, przez co należy rozumieć dzień w którym podpisano, opatrzono postanowienie datą i innymi niezbędnymi elementami. W niniejszej sprawie termin, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie został przekroczony, bowiem postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało wydane bez jego przekroczenia. Zdaniem składającego skargę kasacyjną, z art. 14b § 3 O.p., nie można wywieść utożsamiania wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z jego doręczeniem. Interpretacja Sądu zawarta w zaskarżonym orzeczeniu prowadzi, do facto, do skrócenia terminu do zajęcia stanowiska przez organ podatkowy w sprawie wniosku o interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 14b § 3 O.p. Zauważyć zatem należy, że istotne dla sprawy zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 14b § 3 i art. 212 O.p. zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, z której wynika, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie «niewydanie postanowienia» użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Do takiej konkluzji Sąd ten, doprowadziły wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej. W aspekcie tej pierwszej podkreślono, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 O.p. należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU-A 2006, nr 9, poz. 129). W uchwale odniesiono się również do różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Stwierdzono, że nie można ich (ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji) odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne – tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie – trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie – wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji czego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji, który wpłynął do Urzędu Skarbowego W. 29 sierpnia 2006 r., nie został załatwiony w terminie 3-miesięcznym, określonym w art. 14b § 3 O.p. upłynął bowiem 29 listopada 2006 r., zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – oznaczone wprawdzie datą 28 listopada 2006 r. – doręczone zostało skarżącemu w dniu 4 grudnia 2006 r. Zasadnie zatem uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem wskazanego wyżej terminu. Mając powyższe na uwadze za przedwczesny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie postępowania należy uznać drugi z zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Skoro w sprawie wiążące dla stron jest stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację (tzw. milcząca interpretacja), to dokonywanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. należy uznać za niedopuszczalne bowiem wykładnia ta miałaby stricte abstrakcyjny charakter. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro podstawą uchylenia decyzji było przekroczenie przez organy podatkowe terminu do wydania interpretacji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.