I SA/Łd 1390/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 2.546 zł (dwa tysiące pięćset czterdzieści sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z o.o. A. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec i październik 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, za wrzesień 2005 r. Wymienione decyzje są kolejnymi rozstrzygnięciami wydanymi w przedmiotowej sprawie. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję wymiarową dotyczącą rozliczeń Spółki A. za wskazane powyżej miesiące, jednakże decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie organów podatkowych Spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od dwóch Spółek z o.o. B. i C.. Organy podatkowe zakwestionowały przedmiotowe faktury bowiem ustaliły, że w/w spółki nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, lecz brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej oszustw na szkodę Skarbu Państwa. Zdaniem organów obie wymienione spółki nie dysponowały towarem opisanym w spornych fakturach zaś same faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka A. wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.), poprzez ich niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane po upływie terminu przedawnienia co oznacza, że postępowanie w sprawie winno zostać umorzone, 2) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie, mimo że organy podatkowe posiadały wiedzę, że dostawcy paliwa wykazywali w składanych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcje ze spółką skarżącą, że sprzedaż została dokonana, 3) art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być poprzedzone badaniem dobrej wiary podatnika uczestniczącego w czynnościach gospodarczych, czego organy podatkowe nie uczyniły, 4) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy między Spółkami B i C, a Spółką skarżącą doszło do przeniesienia prawa do faktycznego dysponowania rzeczą (paliwem), 5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej i w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Mając na uwadze poniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zatem zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte decyzją uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie organ pierwszej instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie karne skarbowe w dniu 22 grudnia 2010 r. za okres styczeń - październik 2005 r., które zostało zawieszone postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r., a zatem został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 24 maja 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie, wskazując, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r.(sygn. akt I FSK 525/10) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie (sygn. akt P 30/11), postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., tj. po upływie terminu przedawnienia, co obligowało organy podatkowe do umorzenia postępowania w sprawie. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym termin przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, wskazując na art. 70 § 1 O.p., że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, upływał co do zasady z końcem 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej terminy przedawnienia przedmiotowych należności, uległy zawieszeniu ponieważ w dniu 22 grudnia 2010 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Zainicjowanie postępowania karnego skarbowego zostało wprowadzone do katalogu przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawniania na podstawie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1175/12), iż przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika oraz że z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego podatnik powinien mieć dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. We wskazanym orzeczeniu Sąd podkreślił, że analiza wszystkich wymienionych w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, prowadzi do wniosku, że w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomić podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4 O.p.). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Taki stan rzeczy został podważony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Przywołany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Z wyroku tego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka nie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawniania zobowiązań, tj. przed 31 grudnia 2010 r. Z przekazanych Sądowi akt tego postępowania wynika bowiem, że w dniu 22 grudnia 2010 r. Urząd Skarbowy Ł. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W punkcie drugim tego postanowienia przedstawiono G. M. (prezesowi zarządu Spółki A.), że w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, podał nieprawdę co do wysokości nabycia i związanego z tym podatku naliczonego, do odliczenia, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 24 stycznia 2011 r. Z akt sprawy nie wynika by przed końcem 2010 r. organ podatkowy w jakikolwiek sposób poinformował podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań objętych decyzją. W dniu 17 grudnia 2010 r. Urząd Skarbowy Ł. sporządził szereg pism skierowanych do G. M., wzywając wymienionego do osobistego stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego. Wezwania zostały skierowane pod różne adresy. Z treści tych wezwań nie wiadomo jakich należności podatkowych dotyczą i której ze spółek zarządzanych przez G. M.. Z akt sprawy wynika, że wezwany nie stawił się na przesłuchanie w dniu 30 grudnia 2010 r. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że G. M. nie został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, a zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania należności podatkowych objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Upływ terminu przedawnienia w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, wygaśniecie zobowiązania podatkowego, a także określone skutki procesowe. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ drugiej instancji decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i wówczas, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację. Sąd odstąpił od badania pozostałych zarzutów skargi ponieważ uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. spowodował konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji w całości. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania, tj. uiszczonego wpisu od skargi, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. t.n.