I SA/Łd 1395/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie faktur wystawionych za maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie nałożenia na Spółkę z o.o. A. obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę w maju, lipcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2008 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka we wskazanych wyżej miesiącach wystawiła faktury VAT, z których wynika, że wykonała na rzecz sześciu osób fizycznych usługi budowlane. Na podstawie zeznań osób wymienionych w spornych fakturach jako usługobiorcy organ kontroli przyjął, że przedmiotowe usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto cztery z sześciu przesłuchanych osób oświadczyły, że podpisy złożone na fakturach nie są ich podpisami. Organ kontroli podał, że ustalenia faktyczne poczynił na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz pozyskanych z akt głównych śledztwa toczącego się przeciwko M. J. (pracownik Spółki zatrudniony na stanowisku handlowca na następnie kierownika hurtowni) oraz A. W. (wspólnik i Prezes Zarządu Spółki) podejrzanym o: fałszowanie dokumentów, poświadczanie nieprawdy w wystawianych dokumentach, nierzetelne prowadzenie ksiąg i ewidencji, wadliwe wystawianie faktur oraz działanie na szkodę spółki. Sporne faktury zostały przez Spółkę zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży i wykazane w deklaracjach VAT-7. Organ kontroli skarbowej ocenił, że powyższe ustalenia faktyczne stanowią podstawę do obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych przez tę Spółkę faktur. Jako podstawę prawną nałożonego obowiązku, organ wskazał art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT". Stosownie do przywołanego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie: art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.) oraz art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz przekroczenie zakresu uprawnień przez organy podatkowe, wynikających z art. 14-14p, art. 15 § 1 i art. 16 O.p. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli skarbowej dopuścił się nadinterpretacji art. 108 ustawy o VAT, bowiem Spółka uwzględniła podatek zawarty w spornych fakturach, w deklaracjach VAT-7 oraz zapłaciła zadeklarowane należności. Wobec powyższego, zdaniem autora odwołania, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma zastosowania. Podatnik zrealizował bowiem obowiązek wynikający z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Zobowiązanie podatkowe wygasło stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone ponieważ stronie nie doręczono ośmiu postanowień, co stanowi naruszenie art. 219 w związku z art. 211 O.p. i utrudniło stronie realizację uprawnień wynikających z art. 178 i art. 190 O.p. Organ kontroli skarbowej naruszył, zdaniem pełnomocnika także art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków M. D. oraz P. D.. Podniósł, że strona nie została powiadomiona o zamiarze przeprowadzenia tych dowodów. Ponadto zarzucono, że organ kontroli naruszył art. 216 i art. 178 O.p. bowiem nie wydał postanowienia o włączeniu do akt sprawy protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec pięciu przedsiębiorstw remontowo-budowlanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14-14p, art. 15 § 1 i art. 16 O.p. pełnomocnik strony wskazał, że "...zaskarżona decyzja zawiera komentarz wkraczający na płaszczyznę przepisów zawartych w art. 14-14p O.p., a więc w zakres leżący daleko poza uprawnieniami organu kontroli skarbowej...". W konsekwencji, zdaniem autora odwołania, doszło do naruszenia art. 15 § 1 i art. 16 O.p. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów i żądań zawartych w odwołaniu. Podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, co do oceny materiału dowodowego oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest niezasadny, bowiem pomimo że podatek wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, został zadeklarowany a zobowiązania wynikające z deklaracji uiszczone, to nie zwalnia to wystawcy faktur z obowiązku zapłaty podatku na podstawie wymienionego przepisu. Organ podkreślił, że Spółka nie wykonała usług wynikających ze spornych faktur, zatem podatek z nich wynikający nie powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r. zweryfikował wysokość zadeklarowanych zobowiązań podatkowych Spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 219 w związku z art. 211 O.p., polegającego na zaniechaniu doręczenia stronie postanowień o włączeniu do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku doręczania tego rodzaju postanowień. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnik Spółki dwukrotnie zapoznał się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, zatem miał możliwość wykorzystania uprawnień wynikających z art. 178 O.p. Organ drugiej instancji nie uwzględnił także pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Spółki powtórzył zarzut niedoręcznia stronie ośmiu postanowień dotyczących włączenia dokumentów z innych postępowań do akt niniejszej sprawy, co zdaniem pełnomocnika stanowi naruszenia art. 219 w związku z art. 211 O.p. i w znaczący sposób utrudniło stronie realizację uprawnień wynikających z art. 178 i art. 190 O.p. Zdaniem pełnomocnika naruszono także art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchania świadków M. D. oraz P. D.. Pełnomocnik podniósł, że strona nie została powiadomiona o zamiarze przeprowadzenia tych dowodów. Pełnomocnik powtórzył również sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 216 i art. 178 O.p., poprzez zaniechanie wydania postanowienia o włączeniu do akt sprawy protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w pięciu przedsiębiorstwach remontowo-budowlanych. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wniosków zawartych w odwołaniu, wstrzymanie wykonania decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ złożył do akt sprawy postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i trafnie oceniły, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje cytowany powyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie jest niesporne, że Spółka wystawiła sześć faktur VAT, w których wykazała podatek od towarów i usług. Na podstawie zeznań świadków organy podatkowe oceniły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, bowiem Spółka nie wykonywała robót budowlanych opisanych w tych fakturach. Sąd podziela ocenę organów podatkowych. Zeznania świadków – rzekomych usługobiorców, obszernie przytoczone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wskazują jednoznacznie, że Spółka na wykonywała usług budowlanych, których dotyczą sporne faktury. Ponadto z włączonych do akt sprawy dokumentów, tj. protokołu ustnego zawiadomienia o przestępstwie z dnia [...] r., zgłoszonego przez M. J. (karty 41-44, tom I), protokołów przesłuchania M. J. w charakterze podejrzanego z dnia 21 maja 2009 r. i z dnia 29 maja 2009 r. (karty 45-48, tom I) wynika, że Spółka faktycznie sprzedawała materiały budowlane jednak z uwagi na preferencyjną stawkę podatku VAT (7%) na usługi budowlane w wykonywane w budynkach mieszkaniowych wystawiła faktury mające wskazywać, że wykonywała tego rodzaju usługi. Podejrzany zeznał, że oprócz fikcyjnych faktur sporządzono umowy mające potwierdzać, że Spółka wykonywała usługi budowlane. Wobec ustalenia, że Spółka wystawiła faktury pomimo, że nie wykonała czynności w nich opisanych, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zostały spełnione przesłanki z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przywołany przepis ma zastosowanie do każdego podmiotu, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku. Zdaniem Sądu omawiany przepis ma zastosowanie także wówczas, gdy faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanej czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Prócz orzeczeń TSUE licznie przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy wskazać na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK-56 EOOD (dotychczas niepublikowany, polski tekst orzeczenia dostępny na stronie http://www.curia.eu), w którym Trybunał wyraził pogląd, zgodnie z którym artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że niezasadny jest podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 103 tej ustawy i art. 59 ust. 1 pkt 1 O.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1658/07) zgodnie z którym podatek wynikający z faktury do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być rozliczony w deklaracji składanej dla potrzeb tego podatku. W konsekwencji zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek z wystawionych przez Spółkę spornych faktur nie oznacza, że Spółka uwolniła się od obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązań oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, za poszczególne miesiące 2008 r. (karty 1977-2022, tom X). Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej przyjął, że Spółka nie świadczyła usług budowlanych, zatem nie była uprawniona do stosowania stawki 7%, natomiast sprzedawała materiały budowlane, do których to czynności miała zastosowanie stawka podstawowa 22%. Organ kontroli obliczył należny podatek według stawki podstawowej (str. 59-60 decyzji organu kontroli skarbowej – karta 2006, tom X). W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia art. 219 w związku z art. 211 O.p. w ten sposób, że nie doręczył ośmiu postanowień dotyczących włączenia do akt sprawy określonych dokumentów. Zdaniem autora skargi na skutek zaniechania doręczenia tych postanowień utrudniono stronie realizację uprawnień wynikających z art. 178 i art. 190 O.p. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika wprost obowiązek wydania postępowania, w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza wykorzystać m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia można natomiast wyprowadzić z art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 3 O.p. Stosownie do art. 216 § 1 i 2 O.p. w toku postępowania organ wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z art. 187 § 3 O.p. wynika natomiast, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Postanowienie dotyczące włączenia do akt sprawy np. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, stanowi dla strony postępowania podatkowego informację (komunikat), że organ podatkowy posiada wiedzę o określonych faktach istotnych dla sprawy z urzędu. Z treści art. 216 § 1 i 2 i art. 187 § 3 O.p. nie wynika, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia postanowienia, o którym mowa powyżej. Kwestię doręczania postanowień reguluje wprost art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie. Skoro postanowienie o włączeniu do akt sprawy materiałów z innych postępowań nie jest zaskarżalne, to organ podatkowy nie ma obowiązku jego doręczania stronie. Strona ma możliwość zapoznania się z jego treścią oraz z treścią materiałów włączonych na jego podstawie, realizując swoje prawo do zapoznania się z aktami sprawy (art. 178 § 1 O.p.). Prawo to nie zostało w rozpoznawanej sprawie w żaden sposób naruszone. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 190 O.p. Wyjaśnić należy, że włączenie określonych dokumentów do akt sprawy nie jest równoznaczne z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Zatem jeśli organ podatkowy włączy do akt sprawy protokół z zeznań świadka z innego postępowania, to nie oznacza to że przeprowadza dowód z zeznań świadka, a zatem nie ma obowiązku informować o tym strony na siedem dni przed terminem. Odpowiadając na zarzut włączenia do akt sprawy protokołów z przesłuchania M. D. i P. D., bez powiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia tych dowodów, należy wyjaśnić, że materiały te były wykorzystywane przy wydaniu decyzji wymiarowej wydanej przez organ kontroli skarbowej (o czym świadczy uzasadnienie tej decyzji – str. 77 i nast. – karta 2015 i nast.) tj. decyzji, która nie jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu. Podobnie rzecz się ma z protokołami z czynności sprawdzających przeprowadzonych w pięciu przedsiębiorstwach, wymienionych na str. 2 skargi. Zarzut nieprawidłowego stwierdzenia zawartego na stronie 59 decyzji organu kontroli skarbowej także zdaje się dotyczyć decyzji, o której mowa powyżej, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji poprzedzająca zaskarżoną decyzję, nie zawiera zwrotu, o którym pisze autor skargi, a ponadto liczy jedynie 10 stron. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. t.n.