I SA/Go 1086/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarżąca –R Sp. z o.o. - złożyła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie: Skarżąca wnioskiem złożonym w dniu 11 maja 2012 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego , wskazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych obejmujących swoim zakresem m.in. wydania towarów i świadczenia usług w ramach prowadzonych działań. We wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów izolacyjnych ze skalnej wełny mineralnej , wykorzystywanych m.in. w budownictwie mieszkaniowym, budownictwie przemysłowym, energetyce oraz ogrzewnictwie. Produkowane przez Spółkę materiały znajdują zastosowanie w izolacji cieplnej, akustycznej i przeciwpożarowej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, produkty sprzedawane przez Spółkę są opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług. Spółka w celu sprzedaży oferowanych przez nią towarów zamierza zorganizować akcję promocyjną- konkurs, w którym wziąć udział mogą podmioty które są: sprzedawcami zatrudnionymi przez dystrybutorów produktów spółki, pracownikami hurtowni zaopatrującymi się w produkty spółki u dystrybutorów (..), wykonawcami budowlanymi kupującymi produkty spółki od dystrybutorów. Podmioty te mogą zgłosić się do udziału w konkursie poprzez wysłanie wypełnionego formularza zgłoszeniowego. Konkurs polega na tym, że uczestnicy są premiowani (zbierają punkty) za dokonywanie zakupów produktów objętych konkursem. I rywalizują ze sobą o to kto z nich uzbiera w czasie trwania konkursu największą liczbę punktów. Określona liczba uczestników z każdej grupy, którzy uzyskają największą ilość punktów otrzyma nagrodę główną w postaci wyjazdu. Ponadto, niezależnie od przyznania nagrody głównej , uczestnicy mogą wymieniać uzyskane punkty na nagrody z odpowiednich katalogów. Elementem z każdej z nagród dla uczestnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej, jest kwota pieniężna w wysokości 11,11 % wartości elementu rzeczowego nagrody. Organizację i obsługę powyższego konkursu spółka zleca zewnętrznej agencji reklamowej. Usługa świadczona przez agencję w ramach organizacji konkursu obejmuje: - stworzenie koncepcji i idei kreatywnej Promocji; - zaprojektowanie i wyprodukowanie materiałów reklamowych zgodnych z opracowaną koncepcją; - stworzenie specyfikacji oraz zbudowanie systemu informatycznego do obsługi konkursu; - przygotowanie promocji i dokonanie wszelkich czynności związanych z jej organizacją, w tym wybór i zakup nagród dla uczestników konkursu; - przeprowadzenie wszelkich formalności prawnych niezbędnych do realizacji akcji; - wydanie nagród nagrodzonym uczestnikom, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie promocji. Usługa obejmuje wartość nagród ujmowanych w katalogach w celu wymiany na punkty, nie obejmuje natomiast organizacji wyjazdu stanowiącego główną nagrodę w konkursie. Wynagrodzenie agencji za opisaną powyżej usługę zostanie skalkulowane w oparciu o wszystkie koszty ponoszone przez Agencję w związku ze świadczeniem usługi na rzecz Spółki, powiększone o ustaloną prowizję organizatora. Agencja wystawi spółce fakturę VAT na łączną kwotę wynagrodzenia. Przed wykonaniem usługi, w trakcie trwania promocji, spółka może uiszczać na rzecz organizatora zaliczki na poczet wykonania usługi. Każdorazowo wpłacona zaliczka zostanie udokumentowana faktura VAT wystawioną przez Agencję. Spółka zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie jest uprawniona do odliczenia całego podatku VAT z faktur za obsługę akcji promocyjnej wystawionych przez agencję reklamową. Zdaniem spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku VAT z faktur za usługę obsługi akcji promocyjnej wystawionych przez agencję reklamową. Spółka wskazała, że agencja na rzecz spółki świadczy kompleksową umowę reklamową i w związku z tym wystawia faktury VAT. W wydanej w dniu [...] lipca 2012r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji stwierdzono, że spółka ma prawo odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy. Organ wskazał, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencję towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie uczestnikom, bowiem wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez spółkę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez agencję na rzecz uczestników. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem powyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. Organ podtrzymał swoje stanowisko prezentowane z interpretacji indywidualnej. W skardze z [...] października 2012 r. spółka zarzuciła wydanej interpretacji: - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a wynikającego z faktur wystawionych przez agencję reklamową za organizację i obsługę akcji promocyjnej; - naruszenie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuwzględnienie wynikającej z tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników; - niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury wystawione przez agencję reklamową dokumentują czynności, które nie zostały częściowo dokonane, podczas gdy założenie to jest niezgodne z przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanem faktycznym; - naruszenie art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, poprzez przyjęcie interpretacji podatkowej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów oraz konstytucyjnego prawa do równości wobec praw i prawa do równego traktowania przez władze publiczne. Wobec wskazanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżona interpretacja nie uchybia prawu. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę z agencją zajmującą się działalnością marketingową na świadczenie usług marketingowych. Usługa ta ma na celu zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez skarżącą spółkę. Usługa świadczona przez agencję w ramach organizacji konkursu obejmuje: stworzenie koncepcji i idei promocji, zaprojektowanie i wyprodukowanie materiałów reklamowych, stworzenie specyfikacji oraz zbudowanie systemu informatycznego do obsługi konkursu, przygotowanie promocji i dokonanie wszelkich czynności związanych z jej organizacją, w tym wybór i zakup nagród dla uczestników konkursu, przeprowadzenie wszelkich formalności prawnych niezbędnych do realizacji akcji promocyjnej, wydanie nagród nagrodzonym uczestnikom. Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą do interpretacji stanu faktycznego, usługa obejmuje wartość nagród ujmowanych w katalogach w celu wymiany na punkty, nie obejmuje natomiast organizacji wyjazdu stanowiącego główna nagrodę w konkursie. Wynagrodzenie agencji za opisaną usługę zostanie skalkulowane w oparciu o wszystkie koszty ponoszone przez agencję w związku ze świadczeniem usługi na rzecz spółki, powiększone o ustaloną prowizje organizatora. Agencja wystawi spółce fakturę VAT na łączną kwotę wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, skarżąca stoi na stanowisku, że agencja wykonuje na jej rzecz złożoną kompleksową usługę reklamową – usługę organizacji konkursu. W zasadzie spór sprowadza się do oceny czy faktura za przeprowadzenie zleconej agencji reklamowej akcji promocyjnej dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe czy też dwa odrębne świadczenia: świadczenie usług i dostawę towarów. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwana dalej ustawa o podatku VAT- opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt.6 ustawy). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności; 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 1) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, warunkiem koniecznym jest odpłatność za daną czynność. Odpłatność natomiast oznacza wykonanie czynności dostawy towarów oraz świadczenia usług za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej natomiast nie regulują kwestii czynności złożonych. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Organ wskazał, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej przez agencję obejmującej swoim zakresem m. in. wydanie towarów i świadczenie usług na rzecz skarżącej, odbiorcą tego kompleksowego świadczenia musiałaby być spółka. Natomiast w przedmiotowej sprawie odbiorcą świadczeń są dwa podmioty - skarżąca (w zakresie nabytej usługi marketingowej) oraz uczestnicy otrzymujący nagrody. W ocenie Sądu stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie już wskazywał, iż gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest dokonywana. Celem powyższego jest określenie, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite oraz czy ewentualnie jednolite świadczenie nie stanowi dostawy towarów czy świadczenia usług (vide: wyrok C-231/94 z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien (pkt 12-14), wyrok C-111/05 z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget (pkt 17), wyrok C-88/09 z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie Graphic Procede (pkt 18)). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a Baxi Group Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, iż w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i działań, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o jedno świadczenie, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich transakcja jest dokonywana. W ocenie Trybunału, w omawianej sprawie, podobnie jak w sprawie będącej przedmiotem skargi, miały miejsce dwie odrębne czynności - dostawa towarów na rzecz konsumentów oraz świadczenie usług na rzecz Baxi Group. Wynagrodzenie za dostawę towarów konsumentom odpowiadało cenie nabycia prezentów przez agencję reklamową. Natomiast różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem jakie płaciła Spółka Baxi, a ceną nabycia towarów zapłaconą przez agencję w celu zaopatrzenia się w te towary, stanowiła wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz Baxi Group (usługa reklamowa). Prawidłowo organ odnosząc powyższy wyrok do przedmiotowej sprawy wskazał, że wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą agencji za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez agencję na rzecz skarżącej. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez skarżącą za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez agencję na rzecz uczestników otrzymujących nieodpłatnie konkretne towary (nagrody). Czynność wydania nieodpłatnie przez agencję uczestnikom nagród - wypełnia zatem znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, następuje przeniesienie na poszczególnych uczestników prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi nagrodami, nabytymi uprzednio przez agencję we własnym imieniu i na własny rachunek. Wydanie nagród w formie konkretnych towarów uczestnikom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez agencję na rzecz skarżącej usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia towarów (w formie nagród) przez agencję. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik), lecz osoba trzecia, tj. skarżąca (konkretny podmiot gospodarczy). Problem ten był przedmiotem rozważań TSUE w ww. sprawie C-55/09. Trybunał podkreślił, że Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. Powyższe oraz przedstawione w sprawie okoliczności, iż koszt prezentów lojalnościowych był ujmowany przez podmiot zarządzający w fakturach, jakie spółka ta wystawiła Spółce Baxi pozwoliło TSUE na postawienie tezy, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego programem lojalnościowym, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem. To pozwoliło Trybunałowi orzec, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług prowadzące do przyznawania klientom nagród w ramach programu lojalnościowego oraz z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych, stanowią dwie odrębne czynności. W niniejszej sprawie na cenę płaconą przez skarżącą agencji składają się dwa elementy. Pierwszy to wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez agencję na rzecz skarżącej. Drugim elementem ceny jest wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią, tj. skarżącą za dostawę towarów dokonywaną przez agencję na rzecz uczestników. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza jeszcze o prawie do odliczenia VAT. Prawo to związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie odliczania VAT z "pustych" faktur jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Podobnie stwierdził TSUE w ww. sprawach C-53/09 i C-55/09, w których uznał, że Loyalty Management UK oraz Baxi Group nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego na rzecz agencji reklamowych w części dotyczącej towarów wydawanych konsumentom, gdyż płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Z analizowanych spraw jasno wynika, że wartość wydawanych konsumentom towarów stanowi element kalkulacji kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez agencje reklamowe. W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości UE doszedł do wniosku, że płatności otrzymane przez agencje od Loyalty Management UK oraz Baxi Group, w części odpowiadającej przekazanym nieodpłatnie towarom, stanowią wynagrodzenie za dostawę tych towarów wpłacone przez osoby trzecie. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE jest także spójne z argumentacją prezentowaną przez Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum z 1999 r. Odmienne podejście do rozpatrywanej sprawy nieuchronnie prowadziłoby do przekazania klientom towarów do konsumpcji, które nie podlegałoby opodatkowaniu. Z powyższego wynika, że przesłanką do wydania ww. rozstrzygnięć było zapewnienie realizacji podstawowej zasady systemu VAT - zasady opodatkowania konsumpcji. TSUE w ww. sprawach wskazał, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Dla analizy skutków programów lojalnościowych na gruncie przepisów o VAT o tej zasadzie nie można zapominać. Skoro bowiem dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Słusznie więc organ wskazał, że umożliwienie odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, w ramach której to usługi następuje przekazanie towarów (nagród) uczestnikom, nie tylko narusza zasadę opodatkowania konsumpcji, lecz także zasadę równego traktowania podmiotów. Zatem ujęcie w fakturze usługowej towarów nabytych na potrzeby wydania uczestnikom nagród, która to faktura generuje podatek naliczony podlegający przez skarżącą odliczeniu, prowadziłoby do sytuacji, w której agencja i tak opodatkuje wydanie towarów poprzez ujęcie ich ceny w fakturze wystawionej na rzecz skarżącej, ale jednocześnie ten wygenerowany podatek należny zostałby w całości odliczony przez skarżącą. W sytuacji natomiast rozwiązania wskazanego przez TSUE w wyroku C-55/09 - skarżąca winna otrzymać od agencji fakturę obejmującą wyłącznie należność za usługę marketingową, natomiast część ceny obejmująca wydanie towarów uczestnikom, jako stanowiąca zapłatę dokonaną przez skarżącą (jako osobę trzecią) nie powinna być ujęta na fakturze wystawionej dla skarżącej, ale jednoczenie winna być opodatkowana przez agencję jako dostawa przez nią dokonana na rzecz uczestników otrzymujących nagrody. Tylko w takim bowiem przypadku zostaną zachowane zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji. W przeciwnym przypadku nastąpi zachwianie zasady powszechności oraz równoważności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którego specyfika polega na tym, że jest on podatkiem od wartości dodanej, podatkiem konsumpcyjnym (cenotwórczym). W orzecznictwie TSUE zasada równości wymaga, aby różne sytuacje nie były traktowane tak samo, a podobne sytuacje nie były taktowane różnie, chyba że zróżnicowanie takie ma obiektywne uzasadnienie (vide: wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1984 r. C-106/83 w sprawie Sermide SpA v. Cassa conguaglio zucchero i inni). Zatem agencja nabywając opodatkowane towary, które zostają przekazane uczestnikom, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem zachowując neutralność opodatkowania. Przekazując je następnie uczestnikom bez naliczenia podatku VAT, gdyż do przekazania tego dochodzi nieodpłatnie i ujmując ich wartość w fakturze wystawianej dla skarżącej na kompleksową usługę marketingową, generuje u skarżącej podatek naliczony po raz drugi od tych towarów, od których podatek naliczony uprzednio odliczyła przy ich nabyciu. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż teza dotycząca pełnego prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego nie znajduje uzasadnienia. Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący niezasadnego powołania w interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. Powołany przepis wskazuje okoliczności powodujące niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedną z takich okoliczności jest sytuacja w której faktura, będąca podstawowym dokumentem, który uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano wyżej, faktura wystawiona przez agencję dokumentuje w rzeczywistości dwie czynności: świadczenie usług na rzecz skarżącej oraz dostawę towarów na rzecz uczestników. Zatem skoro część kwoty wykazanej na fakturze VAT stanowi w istocie zapłatę przez skarżącą (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywaną przez agencję na rzecz uczestników, a nie na rzecz skarżącej, to faktura nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego jakim jest nabycie przez skarżącą tych towarów, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że skarżąca w tym zakresie nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu również pozostałe zarzuty są niezasadne. Ponadto powołane przez skarżącą orzeczenia, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Mając powyższe na uwadze za prawidłowe należy uznać stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencję reklamową towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie uczestnikom. W takim wypadku bowiem, skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez spółkę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez agencję na rzecz uczestników. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., póz. 270) skargę oddalił.