II FSK 1822/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2023/12 w sprawie ze skargi G. Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., III SA/Wa 2023/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 maja 2012 r., nr [...] stwierdziło niedopuszczalność zażalenia A. Z. i G. Z. (dalej: "skarżący") na pismo Prezydenta Miasta Z. z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] informującego o zakończeniu postępowania w sprawie wpłaty z dnia 19 czerwca 2009 r. Prezydent Miasta Z. pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. poinformował skarżących, że sprawa wpłaty z dnia 19 czerwca 2009 r. została ostatecznie zakończona postanowieniem z dnia 26 czerwca 2009 r., nr [...], utrzymanym w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie. Pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. skarżący wnieśli zażalenie na to pismo, które ich zdaniem posiada znamiona postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zabezpieczenia należności podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ulicy L. 42. Domagali się jego uchylenia i nakazania wszczęcia stosownego postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie postanowieniem z dnia 10 maja 2012 r. stwierdziło niedopuszczalność zażalenia skarżących. Powołało się na treść art. 236 § 1, art. 239 i art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.); dalej jako: "O.p.". Organ stwierdził, że zachodzi niedopuszczalność zażalenia natury przedmiotowej. Brak bowiem w sprawie dotyczącej informacji o zakończeniu postępowania w zakresie zwrotu zabezpieczenia należności podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości - przedmiotu zaskarżenia w sensie prawnym. W ocenie Kolegium ww. pismo nie stanowi postanowienia w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., od którego przysługuje zażalenie, nie zawiera bowiem rozstrzygnięcia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania, a stanowi jedynie czynność materialno-techniczną o charakterze informacyjnym. Na powyżej powołane postanowienie skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06 stwierdzili, że SKO pełni funkcję organu odwoławczego, zaś kompetencje tego organu zostały określone w Dziale IV Rozdział 15 O.p. i żaden przepis prawa nie wyklucza stosowania regulacji prawnych w nich zawartych przez SKO. Istotą zaś postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest ponowne rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Zdaniem strony organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli postępowania organu pierwszej instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Skarżący podnieśli, że organ pierwszej instancji nie przekazał SKO wszystkich dowodów zebranych w postępowaniu (fakt ten wynika z analizy przekazanych załączników do SKO). Ponadto zaznaczyli, że stwierdzenie: "Prezydent Miasta Z. w związku z pismem wniesionym przez A. i G. Z. z dnia 9 stycznia 2010 r., przesyła do rozpatrzenia dokumenty", oznacza przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia jak do organu pierwszej instancji. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i powtórne rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO w Warszawie wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie. Odwołał się do dyspozycji art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." podnosząc, iż przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zdaniem Sądu pierwszej instancji zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesyłane sądowi akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji winny zawierać dokumenty ułożone chronologicznie, złączone i ponumerowane, wyposażone w kartę przeglądową, czyli spis treści (tj. dokumenty stanowiące dowody w sprawie pisma składane przez uczestników postępowania, notatki sporządzane przez pracowników organu, dokumenty związane z doręczaniem pism: pokwitowań pocztowych, kopert z pieczęciami, a w razie złożenia pisma bezpośrednio w kancelarii organu, adnotacji urzędowej, potwierdzającej datę i okoliczność osobistego złożenia pisma). Możliwość dokonania przez Sąd orzekający oceny całości zgromadzonego w sprawie przez organy administracji materiału dowodowego istnieje jedynie wówczas, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdy sąd będzie dysponował kompletnymi aktami sprawy zawierającymi cały zebrany materiał dowodowy. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Zdaniem składu orzekającego w sprawie prawnego źródła tego poglądu należy upatrywać w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. Powyższe wymagania wynikają też z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Konstatując Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organy administracji nie wypełniły dyspozycji art. 54 § 2 p.p.s.a., przekazane bowiem do Sądu wraz ze skargą akta administracyjne nie zawierały wszystkich dokumentów przedłożonych przez A. Z. i G. Z.. Nie zostały przesłane m.in. wszystkie pisma skarżącego, tj. pismo z 28 listopada 2011 r., pismo z 18 października 2011 r. oraz dokumenty obrazujące czynności dokonane przez organ. Skoro ww. pismo Prezydenta Miasta Z. z 29 grudnia 2011 r., nr [...] zostało wydane w związku z wnioskami skarżących, to dołączenie pism zawierających te wnioski do akt przesyłanych przez organ wraz z odpowiedzią na skargę jest w ocenie Sądu konieczne. To z tych pism wynika bowiem treść żądania A. Z. i G. Z., a tym samym prawny charakter pisma Prezydenta Miasta Z. z 29 grudnia 2011 r. jako wydanego w odpowiedzi na te wnioski. Organ wyłączył z akt istotne dla sprawy dokumenty pozwalające na kwalifikację prawną pisma Prezydenta Miasta Z. z 29 grudnia 2011 r. informującego o zakończeniu postępowania w sprawie wpłaty z 19 czerwca 2009 r. Skutkowało to więc naruszeniem przez organ art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. art. 54 § 2 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż doszło do naruszenia przedmiotowego przepisu w wyniku nadesłania niekompletnych akt postępowania przez organ oraz przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd informacji, która nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz nie została skonfrontowana z aktami sprawy; 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia wykraczającego poza granice kontrolowanego rozstrzygnięcia administracyjnego w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa, a także ogólnikowe uzasadnienie uniemożliwiające ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie – pozbawienie możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, iż doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zdaniem organu granice orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym). Podniesiono również, iż rolą sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonanie kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym G. Z. nie zajął stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na podstawie przesłanych mu wraz ze skargą akt administracyjnych nie sposób ocenić zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Akta te, w ocenie organu kompletne dla potrzeb stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, zawierały tylko część pism, składanych w toku postępowań przez A. i G. Z.. Nie stanowiły one wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliłby ocenić charakter pisma Prezydenta Miasta Z. z dnia 29 grudnia 2011 r., a także treść żądań, jakie skarżący kierowali do organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ograniczył się do treści wyłącznie dwóch pism- organu z dnia 29 grudnia 2011 r. i skarżącego z dnia 9 stycznia 2012 r. Pominął, że skarżący kierowali do organu pierwszej instancji pismo z 2 grudnia 2011 r., w którym, powołując się na pismo wcześniejsze z dnia 28 listopada 2011 r., wydania postanowienia lub decyzji w sprawie. Z treści pisma uznanego za zażalenie wynika, że skarżący domagali się wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zabezpieczenia. Należało w związku tym wyjaśnić, czy rzeczywiście wniosek taki, zawierający żądanie wszczęcia postępowania, został do organu skierowany i czy w związku z tym były podstawy do uznania pisma organu pierwszej instancji z dnia 29 grudnia 2011 r. za postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art.165a § 1 O.p., na które to postanowienie przysługuje zażalenie (art.165a § 2 O.p.). Brak oznaczenia pisma jako postanowienia, przy oznaczeniu organu, które je sporządził, adresata pisma, daty jego sporządzenia, stanowiska organu i jego uzasadnienia oraz podpisu osoby działającej w imieniu organu nie oznacza, że pismo to nie może być uznane za postanowienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA z 1982 r., nr 9-10, poz. 169). Uznanie zażalenia za niedopuszczalne, bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, stosownie do art.122 i art.187 § 1 O.p., było zatem, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny przedwczesne i uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał przy tym w granicach danej sprawy, poddając kontroli zgodności z prawem, wyłącznie na podstawie przedstawionych mu przez organ akt sprawy, postanowienie o uznaniu zażalenia za niedopuszczalne. Nie dokonywał własnych ustaleń faktycznych. Nie naruszył tym samym ani art.133 § 1, ani art.134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, wskazuje na wady postępowania podatkowego i daje jasne wytyczne co dalszego postępowania. Sąd wyjaśnił przede wszystkim, dlaczego uznaje pismo skarżącego z dnia 9 stycznia 2012 r. i pismo organu z dnia 29 grudnia 2011 r. oraz postanowienie o zaliczeniu nadpłaty za niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Podał, o jakie dokumenty i dlaczego należy uzupełnić materiał dowodowy sprawy. Uzasadnienie wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i zastosowanie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do zaleceń Sądu. Tym samym także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zgodzić się jedynie należy z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 54 § 2 p.p.s.a. Użyty w tym przepisie zwrot "kompletne akta sprawy" rozumieć należy jako przekazanie sądowi wraz ze skargą akt sprawy, zawierających wszelkie dokumenty i dowody, na podstawie których orzekały organy. Akta takie zostały Sądowi w tej sprawie przekazane. Wynikało z nich jednakże, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w stopniu niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia w sprawie co, jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, stanowiło naruszenie art.122 i art.187 § 1 p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 54 § 2 p.p.s.a. nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada bowiem prawu. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.