I FSK 981/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1882/12 w sprawie ze skargi C. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1882/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 10 listopada 2011 r. skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka - zarejestrowany podatnik podatku od towarów usług - prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy najmu budynków i pomieszczeń handlowych oraz użytkowych. W umowach tych zawieranych na czas określony Spółka występuje zarówno w roli wynajmującego - jeśli oddaje w najem określone lokale, których jest właścicielem lub które wynajmuje od innego podmiotu, jak i w roli najemcy - jeśli użytkuje powierzchnie należące do innego podmiotu. W umowach oprócz typowych postanowień umownych dotyczących wynajmowanych pomieszczeń, takich jak wysokość czynszu, zasady korzystania z pomieszczeń i wzajemnych rozliczeń (np. terminy płatności), strony zawierają również postanowienia dotyczące możliwości ich wcześniejszego rozwiązania przed uzgodnionym terminem ich obowiązywania. Zgodnie z tymi postanowieniami, wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu przez najemcę wiąże się z obowiązkiem zapłaty przez najemcę określonej w umowie kwoty odszkodowania bądź kary umownej. Według zamiaru stron mają one pełnić zarówno funkcję odszkodowawczą, jak sankcyjną. Mają bowiem choćby częściowo łagodzić wynajmującemu utratę korzyści z tytułu czynszu najmu spowodowaną wcześniejszym niż zaplanowano rozwiązaniem umowy (funkcja odszkodowawcza), jak i stanowią sankcję związaną z niewykonaniem zobowiązań wynikających z umowy najmu przez najemcę. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest traktowanie odszkodowań i kar umownych wypłacanych przez Spółkę działającą w charakterze najemcy lub otrzymywanych przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jako świadczenia pieniężnego niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług? 2) Czy prawidłowe jest dokumentowanie przez Spółkę działającą, jako wynajmujący otrzymanych odszkodowań i kar umownych poprzez wystawienie noty księgowej? Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym odszkodowania/kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu zawartych na czas określony, w sytuacji, gdy umowa przewidywała możliwość jej wcześniejszego rozwiązania, zarówno te otrzymywane przez Spółkę jako najemcę, jak również płacone przez Spółkę na rzecz wynajmującego, należy kwalifikować jako świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT, bowiem odszkodowania i kary umowne nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "ustawa o VAT", w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według organu świadczenie pieniężne płacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. Zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy traktować, jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.3. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 5 i art. 8 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie odszkodowań i kar umownych wypłacanych przez Spółkę działającą w charakterze najemcy lub otrzymywanych przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jako świadczeń stanowiących wynagrodzenie za usługi, a w konsekwencji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; – art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kwoty odszkodowań i kar umownych wypłacanych przez Spółkę działającą w charakterze najemcy lub otrzymywanych przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu powinny być dokumentowane fakturami VAT; 2) przepisów postępowania podatkowego, tj.: – art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez błędne powołanie orzeczenia TSUE z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92, mimo że nie miało ono znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; – art. 14b § 3 w związku z 14c § 1 O.p. poprzez modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że wynajmujący wyraża zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, podczas gdy taka okoliczność wynika z zawartej umowy najmu. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy świadczenia pieniężne, określone jako odszkodowania/kary umowne, wypłacane przez Spółkę, działającą w charakterze najemcy, lub otrzymywane przez Spółkę, działającą w charakterze wynajmującego - z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - stanowią świadczenia z tytułu wykonania usługi. W ocenie Sądu rację w tym sporze miał Minister Finansów. W opisanych przez Spółkę okolicznościach zasadnie, zdaniem Sądu, Minister Finansów uznał, że określone w umowie kwoty należy traktować jako wynagrodzenie za usługi polegające na znoszeniu tego, że kontrahent skorzysta z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy. Sąd nie zgodził się ze spółką, że ze spornym wynagrodzeniem "nie wiąże się wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy przez drugiego kontrahenta, gdyż oświadczenie o rozwiązaniu umowy jest aktem jednostronnym, niewymagającym akceptacji drugiej strony". Według Sądu w opisanym we wniosku przypadku, zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy wyrażana jest na etapie zawierania umowy; w momencie uzgodnienia opcji pozwalającej, poprzez złożenie oświadczenia o skorzystaniu z prawa do rozwiązania umowy, na wcześniejsze zakończenie stosunku obligacyjnego za wynagrodzeniem. W opinii Sądu prawidłowe było także stanowisko organu, że nie można tego świadczenia, mimo przyjętej w umowie nazwy, traktować jako odszkodowania. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego chodzi o skorzystanie z uzgodnionego w umowie prawa do zachowania się zgodnego z wolą stron umowy najmu. Wobec tego zachowanie najemcy zgodne z treścią umowy najmu nie stanowi dla Spółki źródła szkody czy uszczerbku, z którym wiązałaby się konieczność wypłaty odszkodowania. Nie jest bowiem odszkodowaniem świadczenie za utratę korzyści z czynszu w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, jeżeli wynajmujący z góry na taką sytuację się godzi. Słuszne było zatem stanowisko Ministra Finansów, że kwoty wypłacane na podstawie tak skonstruowanych umów, wynikające wprost z treści tych umów - chociaż nazwane są karami umownymi lub odszkodowaniami – stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęte są opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT. Tym samym zarzut naruszenia art. 5, art. 8 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT Sąd uznał za bezzasadny. Sąd wyjaśnił również, że organ nie był związany tymi stwierdzeniami wniosku, które określały, że kwota wypłacana za wcześniejsze rozwiązanie umowy jest odszkodowaniem, ani tymi z których wynikało, że spółka w zamian za wynagrodzenie nie świadczy żadnej usługi. Dlatego Sąd nie uznał zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14b § 3 w związku z 14c § 1 O.p. poprzez modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego, która zdaniem Spółki miała polegać na uznaniu, że wynajmujący wyraża zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, podczas gdy taka okoliczność wynika z zawartej umowy najmu. Minister Finansów nie kwestionował bowiem, że uprawnienie do wcześniejszego rozwiązania umowy poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty odszkodowania wynikało z jej postanowień. Zakwalifikował jedynie opisane postanowienia umów najmu czynności w kontekście art. 5 i art. 8 ustawy o VAT oraz przepisów Kodeksu cywilnego dot. odszkodowań. Sąd wskazał, że wnioskodawca nie może bowiem domagać się zmiany interpretacji lub uwzględnienia skargi z powodu okoliczności, które podnosi dopiero po wydaniu interpretacji. Tak więc przedstawione dopiero przed Sądem okoliczności wskazujące, że w niektórych przypadkach sporne świadczenie związane może być z deliktem, nie mogły być przez Sąd uwzględnione. Odnosząc się do z kolei do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. poprzez błędne powołanie orzeczenia TSUE z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C 63/92, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że wskazanie przez organ wyroku TSUE wydanego w sprawie C-63/92 było nieadekwatne do przedstawionego przez stronę problemu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 5 i art. 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu odszkodowań i kar umownych wypłacanych przez Spółkę działającą w charakterze najemcy lub otrzymywanych przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jako świadczeń stanowiących wynagrodzenie za usługi a zatem podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwoty odszkodowań i kar umownych wypłacanych przez Spółkę działającą w charakterze najemcy lub otrzymywanych przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu powinny być dokumentowane fakturami VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie interpretacji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., gdyż przy jej wydawaniu dokonano modyfikacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającej na uznaniu, że wynajmujący wyraża zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w zamian za wynagrodzenie, podczas gdy możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy wynika z zawartej umowy najmu; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. - poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny własnych ustaleń faktycznych w uzasadnieniu wyroku skutkujących modyfikacją przez Sąd pierwszej instancji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a polegających m.in. na przyjęciu, że wynajmujący w treści samej umowy wyraża zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz że kary umowne stanowią rodzaj "odstępnego", podczas gdy żadna taka okoliczność nie została wskazana w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku; - art. 146 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 i art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. i została oparta na argumentach wypływających z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE [dalej: TSUE lub Trybunał] z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co., które dotyczyło odmiennego stanu faktycznego i nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym świadczenia pieniężne, określone jako odszkodowania/kary umowne, wypłacane przez Spółkę, działającą w charakterze najemcy, lub otrzymywane przez Spółkę, działającą w charakterze wynajmującego - z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - stanowią świadczenia z tytułu wykonania usługi. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki kwestionuje przedstawioną ocenę Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie formułuje zarzut naruszenia art. 5 i art. 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu odszkodowań i kar umownych wypłacanych przez Spółkę działającą w charakterze najemcy lub otrzymywanych przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jako świadczeń stanowiących wynagrodzenie za usługi a zatem podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przywołanego zarzutu skargi kasacyjnej. Nie ma bowiem racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wypłacane w opisanym stanie faktycznym kwoty są odszkodowaniem i tym samym nie są objęte zakresem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w umowach najmu zawarto również postanowienia dotyczące możliwości ich wcześniejszego rozwiązania przed uzgodnionym terminem ich obowiązywania. Zgodnie z tymi postanowieniami, wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu przez najemcę wiąże się z obowiązkiem zapłaty przez najemcę określonej w umowie kwoty odszkodowania bądź kary umownej. Według zamiaru stron mają one pełnić zarówno funkcję odszkodowawczą, jak sankcyjną. Mają bowiem choćby częściowo łagodzić wynajmującemu utratę korzyści z tytułu czynszu najmu spowodowaną wcześniejszym niż zaplanowano rozwiązaniem umowy (funkcja odszkodowawcza), jak i stanowią sankcję związaną z niewykonaniem zobowiązań wynikających z umowy najmu przez najemcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo określenie w opisie stanu faktycznego, że w sprawie mamy do czynienia z odszkodowaniem, nie przesądza jeszcze, że wypłata kwoty tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu ma faktycznie charakter odszkodowania. Posłużenie się przez stronę takim nazewnictwem, czy to we wniosku, czy w opisanych umowach, stanowi ocenę prawną charakteru dokonywanych wypłat, której prawidłowość podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym, a w konsekwencji tego ocena ta może nie zostać podzielona przez organ lub na dalszym etapie postępowania przez sąd. W podanych okolicznościach prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie kwoty wypłacane na podstawie tak skonstruowanych umów, wynikające wprost z treści tych umów - chociaż nazwane są karami umownymi lub odszkodowaniami – stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęte są opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT. O tym, że w sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniem, które ma na celu naprawienie szkody, przemawia to, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumiem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Podzielić tutaj należało uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zajęto w podobnym stanie faktycznym jak w sprawie niniejszej (por wyrok z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Sąd ten, odnosząc się do wniosku spółki w którym stwierdzono, że spółka zawiera porozumienie rozwiązujące umowę najmu z wynajmującym i w porozumieniu tym określa kwotę, jaka zostanie wypłacona wynajmującemu w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po jej stronie, wyjaśnił, że tak podany stan faktyczny nie umożliwia stwierdzenia, jaki charakter ma wypłacana przez spółkę kwota, a zwłaszcza nie pozwala na uznanie, że jest to odszkodowanie za wyrządzoną przez spółkę szkodę. Dla przybliżenia tej kwestii Sąd odwołał się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt III CZP 39/12. Choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią odmienną, tj. zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, to na uwagę zasługiwały wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy (to, że w uchwale chodzi o odstąpienie od umowy, a nie rozwiązanie jej w wyniku porozumienia stron, pozostawało dla przydatności rozważań Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie bez istotnego znaczenia). Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził – na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie "w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa. 5.4. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. w związku z tym, że interpretacja została oparta na argumentach wypływających z uzasadnienia orzeczenia TSUE w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej różnice w okolicznościach faktycznych orzeczenia TSUE nie były na tyle istotne, by pominąć uwagi w nim zawarte. Jak to już słusznie zauważano w przywoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12 z orzeczenia TSUE wynika, że wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także. Jeśli zaś najem, jak w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie, jest zwolniony, to i wypłacone kwoty korzystają z tego zwolnienia. Za istotne Trybunał Sprawiedliwości uznał pytanie, czy "najem nieruchomości" użyty w art. 13 B (b) VI Dyrektywy, wymieniającym czynności zwolnione, obejmuje sytuacje, w której najemca za wynagrodzeniem zrzeka się najmu i zwraca nieruchomość właścicielowi. Udzielając twierdzącej odpowiedzi w tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że zmiana stosunku umownego, taka jak zrzeczenie się najmu za wynagrodzeniem, także mieści się w zakresie takiego zwolnienia, ponieważ pojęcie "najmu nieruchomości" obejmuje sytuację, w której najemca zrzeka się najmu. To, że najemca wypłaca kwotę pieniężną wynajmującemu z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy, nie zmienia sensu i konsekwencji płynących z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, że wypłata ta wywodzi się z tego samego źródła, którym jest umowa najmu. 5.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia pełnomocnika spółki negujące stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym opisane we wniosku kwoty należy traktować jako wynagrodzenie za usługi polegające na znoszeniu tego, że kontrahent skorzysta z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy. Przez świadczenie rozumie się bowiem każde zachowanie się na rzecz innej osoby; może się na nie składać się zarówno działanie - czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie - nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy. Błędne było zarzucanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nieprawidłowe przyjęcie, że to wyjmujący w treści umowy wyrażał zgodę na jej wcześniejsze rozwiązanie. Skoro w umowach zawarto postanowienia, w których dopuszcza się wcześniejsze rozwiązanie umowy, to trudno uznać aby zgody takiej nie było. Słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na etapie podpisywania umowy strony zgadzają się, że w przyszłości będą tolerować sytuację, iż partner zakończy umowę we wcześniejszym niż umówiony terminie oraz, że zobowiązany będzie wówczas do zapłaty odszkodowania. Niezasadny był tutaj zarzut wydania interpretacji z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., poprzez uznanie, że wynajmujący wyraża zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w zamian za wynagrodzenie, podczas gdy możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy wynika z zawartej umowy najmu. Niezasadny był przy tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. - poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny własnych ustaleń faktycznych w uzasadnieniu wyroku skutkujących modyfikacją przez Sąd pierwszej instancji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przyjęcie przez Ministra Finansów a za nim Sąd pierwszej instancji, że wynajmujący w treści samej umowy wyraża zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu czy też, że kary umowne stanowią rodzaj "odstępnego", stanowiło ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny już wyjaśnił, że opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, wiążący organ interpretujący, na tle którego udzielana jest interpretacja, należy jednakże odróżnić od kwalifikacji prawnej przedstawianych we wniosku zdarzeń. Ocena prawna stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego jest już bowiem treścią stanowiska wnioskodawcy, a to zgodnie z art. 14c § 1 O.p. podlega ocenie organu interpretującego, który w razie negatywnej oceny ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.