I FSK 1827/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2720/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 21 maja 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 2720/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2011 r. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że transakcje dostawy usług oraz towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez skarżącego nie miały miejsca. Organy stwierdziły bowiem, że strona dokonała jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów, uzyskała stosowne dokumenty (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON) uprawdopodabniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej natomiast nie ponosiła podstawowych kosztów związanych z jej prowadzeniem. Biorąc pod uwagę te okoliczności, organy uznały, że skarżący jedynie wystawiał, podpisywał i wprowadzał do obrotu faktury VAT dokumentujące dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem, które nie stanowiły (poza fakturami wystawionymi przez A. SA), stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"), podstawy do obniżenia podatku należnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu organów zarzucając naruszenie: - art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organu obu instancji, a polegające min. na poświadczaniu za zgodność z oryginałem akt postępowania podatkowego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej już po dacie wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji, co skutkowało niedozwoloną ingerencją w akta postępowania podatkowego i miało istotny wpływ na wynika postępowania, - art. 138 § 1 w zw. z art. 135 O.p., poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora, - art. 187 oraz art. 207 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ obu instancji w sytuacji nieposiadania przez ten organ oryginalnych akt sprawy, - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci Skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, - art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez skarżącego potrzeby wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ obu instancji bez udziału skarżącego, - art. 200 O.p. polegające na wadliwym wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, - art. 207 § 1 O.p. polegające na wydaniu w stosunku do skarżącego dwóch decyzji podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach jednego postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uniemożliwieniem skarżącemu przygotowania się do obrony swych praw w ramach postępowania (postępowań).; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkuje pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegający na braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznany zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny. W pierwszej kolejności Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Za niezasadne WSA uznał podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące procedowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii akt sprawy. Sąd zauważył bowiem, że skarżący nie kwestionował niezgodności uwierzytelnionych kopii akt z ich oryginałami, a naruszenia przepisów postępowania dostrzegał już w samym braku posiadania oryginałów akt w chwili orzekania przez organ podatkowy. Nieuzasadnione są zdaniem Sądu również zarzuty skargi dotyczące zaniechania organów podatkowych w wystąpieniu o ustanowienie kuratora dla skarżącego. Mając na uwadze treść art. 138 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżący nie był ubezwłasnowolniony i udzielił pełnomocnictwa innej osobie do działania w jego imieniu nie sposób uznać, że naruszono przepisy postępowania dotyczące udziału skarżącego w postępowaniu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., Sąd mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził, że skarżący nie wskazał do dnia rozprawy wpływu powyższego rzekomego uchybienia na wynik sprawy. Z całą pewnością, w ocenie WSA, o naruszeniu tego przepisu nie świadczył, wbrew twierdzeniom skarżącego, fakt zignorowania przez organy pisma zawierające stanowisko strony co do zebranego materiału dowodowego, które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu podpisania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu treść tego pisma nie odbiegała od stanowiska prezentowanego przez skarżącego na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego, do którego organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Nadto zauważył, że postanowienie organu odwoławczego wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 29 czerwca 2012 r. Zatem termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. upływał w dniu 6 lipca 2012 r., tj. na trzy dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Tym samym nie sposób w ocenie Sądu uznać, że organ odwoławczy naruszył powołany wyżej przepis postępowania podatkowego. Za nietrafny Sąd również uznał skargi dotyczący naruszenia art. 207 § 1 O.p. W ocenie Sądu postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług prowadzone były odrębnie. Okoliczność zaś, że postępowania te prowadzone były w oparciu o tożsamy materiał dowodowy nie przesądza, zdaniem Sądu, o naruszeniu powołanego przepisu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydano odrębne decyzje przez organy podatkowe obu instancji. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego. Umknąć uwadze, zdaniem Sądu nie może, że skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. WSA podkreślił, że to organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie rachunku bankowego skarżącego ustalił jego kontrahentów, od których uzyskał 327 faktur VAT na kwotę netto 14.067.961,98 zł wystawionych przez skarżącego oraz informacje dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Organ ten dokonał również ustaleń w zakresie podatku naliczonego VAT. Logiczny zatem pozostaje w ocenie Sądu wniosek, że niemożliwym było samodzielnie wykonanie przez skarżącego w badanym okresie czynności udokumentowanych w wystawionych przez niego fakturach. Tym bardziej, że skarżący w okresie tym nie zatrudniał żadnych pracowników. Sąd zaakcentował, że za fikcyjnością przedmiotowych transakcji przemawiały także informacje uzyskane od kontrahentów skarżącego. Podmioty te wskazywały, że skarżący samodzielnie wykonywał zlecane przez nich czynności, negocjacje co do warunków umów prowadzone były telefonicznie zaś umowy podpisywano korespondencyjnie bądź nie zawierano ich w formie pisemnej. Znaczna wartość zawieranych kontraktów jak i skomplikowany charakter usług stanowiących ich przedmiot przeczy możliwości działania w opisany wyżej sposób. Co prawda jeden z kontrahentów - Spółka K. z o.o. przedłożyła podpisane przez skarżącego kopie zleceń i protokoły odbioru robót jednakże w ocenie Sądu nie podważa to poprawności wniosków organów podatkowych, albowiem zarówno faktury, dokumenty zleceń jak i protokoły odbioru prac mogły zostać podpisane przez skarżącego bez dokonywania czynności nimi dokumentowanych. Również w zakresie podatku naliczonego VAT organy podatkowe zasadnie zdaniem Sądu ustaliły, że wyłącznie faktury wystawione przez A. S.A. dokumentują czynności rzeczywiście wykonane. Natomiast przedstawione przez skarżącego faktury wystawione przez C. nie zostały wystawione przez ten podmiot, co ustalono w wyniku uzyskanych informacji od syndyka tej spółki. W tej zaś sytuacji organy mając na uwadze, że skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów O.p., a mianowicie: - art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organu obu instancji, a polegające m.in. na poświadczaniu za zgodność z oryginałem akt postępowania podatkowego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej już po dacie wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji, co skutkowało niedozwoloną ingerencją w akta postępowania podatkowego i miało istotny wpływ na wynika postępowania, albowiem skutkowało utrzymaniem zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy, pomimo podniesienia przez skarżącego zarzutu braku akt w posiadaniu organu w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji i de facto prowadziło do prostowania rażących uchybień proceduralnych przez organ I instancji o których organ ten dowiedział się z zarzutów wniesionego przez stronę odwołania; - art. 138 § 1 w zw. z art. 135 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia bez czynnego udziału strony, - art. 187 oraz art. 207 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w sytuacji nieposiadania przez ten organ oryginalnych akt sprawy, co stanowiło również naruszenie zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego i miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem skutkowało wydaniem decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo braku oczywistych podstaw do jej wydania, tj. braku oryginalnych akt sprawy, - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organy nie zebrały kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez skarżącego potrzeby wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ I i II instancji bez udziału skarżącego, który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało nieuwzględnieniem powyższego uchybienia przez organ II instancji i doprowadziło do utrzymania w mocy przez organ II instancji błędnej decyzji bez umożliwienia stronie " prawa do obrony"; - art. 200 O.p. polegające na wadliwym wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a polegającym na takim jego wyznaczeniu, że strona nie miała realnej szansy na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału, a organ II instancji pozbawił się możliwości zapoznania z argumentacją skarżącego, co miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy albowiem organ drugiej instancji nie uwzględnił istotnych zastrzeżeń skarżącego do sposobu procedowania, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej rażącą wadą; - art. 207 § 1 O.p. polegające na wydaniu w stosunku do skarżącego dwóch decyzji podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach jednego postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uniemożliwieniem skarżącemu przygotowania się do obrony swych praw w ramach postępowania (postępowań).; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkuje pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegający na braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy; II. prawa materialnego, tj: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym i zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług). 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje w szczególności zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 138 § 1 w zw. z art. 135 O.p. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w zaniechaniu wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia bez czynnego udziału strony. Tymczasem, jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Stanowisko to jest również ugruntowane w orzecznictwie sądowym (m.in. tak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99/ (OSNAP 200l/3/77). Choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.). Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 kwietnia 2015 r., pełnomocnik skarżącego oświadczył, że "był pełnomocnikiem skarżącego na etapie postępowania podatkowego (po decyzji UKS), wcześniej skarżącego reprezentował inny zawodowy pełnomocnik. W tym okresie kontakt ze skarżącym ze względu na stan jego zdrowia był ograniczony m.in. ze względu na przebywanie skarżącego w Zamkniętym Ośrodku Leczenia Psychiatrycznego." Oświadczył on również, że "podjął wszelkie niezbędne czynności w celu należytego reprezentowania skarżącego, w tym celu podjął współpracę m.in. z byłym księgowym skarżącego, który pomagał mu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz nawiązać kontakt z niektórymi kontrahentami skarżącego." Mając na względzie powyższe z całą pewnością stwierdzić należy, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, który zabezpieczał interesy skarżącego. Okoliczność, że pełnomocnik zastępował skarżącego pomimo jego choroby również świadczy o tym, że skarżący nie znajdował się w stanie wyłączającym stopień komunikacji niezbędny do prowadzenia sprawy. 5.4. W okolicznościach, w których skarżący w toku całego postępowania podatkowego działał przez zawodowego pełnomocnika nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść wskutek pozbawienia skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych. Zgodnie bowiem z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z art. 190 § 2 O.p. wynika natomiast, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji odwołując się do akt sprawy zwrócił uwagę, że o czynnościach dowodowych był powiadamiany zarówno skarżący jaki i działający w jego imieniu pełnomocnik, który zastępuje stronę w toku postępowania podatkowego zgodnie z art. 136 O. p. 5.4. Nie mogły w sprawie zostać uwzględnione również zarzuty związane z wykorzystaniem przez organy podatkowe materiału dowodowego, którego zgodności nie potwierdzono z oryginałami. Powyższe autor skargi kasacyjnej próbował kwestionować stawiając zarzuty naruszenia art. 187 oraz art. 207 O.p. oraz art. 121 O.p. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia tych zarzutów przypomnieć należy, że na mocy art.174 pkt 2 P.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Tymczasem, co istotne, autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje niezgodności uwierzytelnionych kopii akt z ich oryginałami, a naruszenia przepisów postępowania dostrzega jedynie w samym braku posiadania oryginałów akt w chwili orzekania przez organ podatkowy. Zauważyć jednak należy, że kasator nie wskazał jaki wpływ powyższe uchybienie mogło to mogło mieć na wynik sprawy a zatem Naczelny Sąd Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. Końcowo zaakcentować należy, że zgodność znajdujących się w aktach sprawy kopii akt z ich oryginałami skarżący mógł ocenić poprzez porównanie uwierzytelnionych kopii z oryginalnymi aktami, które zgromadzone zostały w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do niego. 5.5. Z podobnych względów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 O.p. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia tego przepisu w tym, że organ odwoławczy zignorował pismo zawierające stanowisko strony co do zebranego materiału dowodowego, które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu podpisania zaskarżonej decyzji. Tymczasem, jak trafnie spostrzegł to Sąd pierwszej instancji treść tego pisma nie odbiegała od stanowiska prezentowanego przez skarżącego na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego, do którego organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo również w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji miał na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, gdzie w pkt. 1 tezy stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast w pkt. 2 tezy tej uchwały stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nadto zauważyć należy, iż postanowienie organu odwoławczego wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 29 czerwca 2012 r. Zatem termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. upływał w dniu 6 lipca 2012 r., a zatem trzy dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji. 5.6. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że istotny wpływ na wynik sprawy miało wydanie w stosunku do skarżącego dwóch decyzji podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach jednego postępowania podatkowego. Jak trafnie zaakcentował to Sąd pierwszej instancji, postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług prowadzone były odrębnie. O naruszeniu art. 207 § 1 O.p. nie można mówić w sytuacji wykorzystania w obu postępowaniach tożsamego materiału dowodowego w szczególności, gdy jak w niniejszej sprawie, wydano odrębne decyzje w odniesieniu do podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. 5.7. Autor skargi kasacyjnej nie dostarczył również wystarczających argumentów na poparcie zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów miało polegać "na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organy nie zebrały kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej". Umknąć uwadze w tym miejscu nie może, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie odwołał się do żadnych dowodów potwierdzających takie stanowisko strony odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego. Autor skargi nie zdołał zatem zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego. W szczególności, w sytuacji w której skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił kontrahentów skarżącego, od których uzyskał 327 faktur VAT na kwotę netto 14.067.961,98 zł oraz 3.094.882 zł podatku VAT wystawionych przez skarżącego, organy podatkowe uzyskały od kontrahentów skarżącego informacje dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. 5.8. W sprawie nie można także uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło poprzez: - utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkuje pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami; - brak właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za niewystarczający. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jest adresowany do podatkowego organu odwoławczego i z tego względu na jego podstawie nie można Sądowi pierwszej instancji stawiać zarzutu "braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy". W odniesieniu natomiast do podatkowego organu odwoławczego, który ten przepis stosował nie można uznać, że został on naruszony "poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa", skoro autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał jakie przepisy i w jaki konkretny sposób zostały naruszone. 5.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym i zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług). Stosownie bowiem do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Celem zrozumienia istoty rzeczonego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Przepis ten stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 19; z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007, s. I-2425, pkt 23; z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 26; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 29; z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.; postanowienie z dnia 4 lipca 2013r. w sprawie C-572/11, Menidzherski biznes reshenia OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 23). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 56; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112 z drugiej natomiast możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 47; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący wystawiał, podpisywał i wprowadzał do obrotu faktury VAT dokumentujące dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. 6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.