I FSK 2173/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1887/12 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (stwierdzenie niedopuszczalności odwołań) oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1887/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (stwierdzenia niedopuszczalności odwołań). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, iż postanowieniem z dnia 24 września 2012 r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołań wniesionych przez M.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 lutego 2012 r. określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że dniu 9 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje nr [...] określające M.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 r. oraz styczeń - listopad 2007 r. Decyzje organ I instancji doręczył w dniu 21 lutego 2012 r. G.P. -mężowi podatniczki reprezentującemu Stronę w toku postępowania. Organ ustalił, że podatniczka przede zakończeniem kontroli podatkowej pismem z dnia 15 września 2010 r. udzieliła pełnomocnictwa J.K. do dokonywania w jej imieniu czynności prawnych i faktycznych związanych z kontrolą i postępowaniem podatkowym i odwoławczym przed organami I i II instancji w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące XII 2005 - VIII 2006, X 2006 - XI 2007, w tym do reprezentowania Strony przed organami administracji publicznej. W toku postępowania podatkowego korespondencja organu podatkowego kierowana była do J.K., jako do pełnomocnika Strony, przy czym w postępowaniu uczestniczył też mąż podatniczki – G.P., nazywany pełnomocnikiem w spisywanych przez organ podatkowy protokołach z czynności związanych np. z wydaniem przez organ podatkowy kserokopii pism. Pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. podatniczka poinformowała organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego J. K. i udzieleniu z dniem 15 grudnia 2011 r. pełnomocnictwa G.P. (mężowi) w zakresie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. oraz od października 2006 r. do listopada 2006 r. W pełnomocnictwie nie wskazano adresu pełnomocnika. Decyzje z dnia 9 lutego 2012 r., którymi określono stronie odmienne od zadeklarowanych wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r do listopada 2007 r. doręczone zostały w dniu 21 lutego 2012 r. G.P. W dniu 23 lutego 2012 r. do Naczelnika Urzedu Skarbowego w S. wpłynęło pismo strony z dnia 17 lutego 2012 r., w którym cofnęła wszelkie pełnomocnictwa udzielone mężowi . W dniu 28 lutego 2012 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika adw. L.C., w którym podniesiono między innymi naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez doręczenie kwestionowanej decyzji G.P. Postanowieniem z dnia 24 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż wniesione przez podatniczkę odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 9 lutego są niedopuszczalne. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że wydając jedno rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wszystkich wniesionych przez stronę odwołań kierował się zaistnieniem identycznych okoliczności faktycznych i jednorodną oceną stanu faktyczno-prawnego analizowanych spraw. Wskazując na treść art. 222 O.p. Dyrektor podkreślił, iż po wniesieniu odwołania organ ma obowiązek zbadać dopuszczalność wniesionego środka odwoławczego. Nadto wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestia skuteczności doręczenia decyzji była przez stronę kwestionowana ze względu na okoliczność braku umocowania G.P. do reprezentowania strony w postępowaniu. Organ podkreślił, że postępowanie podatkowe nie może się toczyć przed jego wszczęciem, ponieważ w takim wypadku nie ma akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, a dokument taki złożony w toku postępowania kontrolnego nie wypełnia wymogu zawartego w art. 137 § 3 O.p., a zatem nie wywiera skutków prawnych. Dyrektor wskazał również, przywołując treść art. 165 § 4 O.p., że jedynie doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania wywołuje skutki prawne. Tymczasem w niniejszej sprawi postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia podatku VAT za wskazane miesiące zostało wadliwi doręczone J.K., działającemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w trakcie kontroli. W następstwie czego doszło do wydania decyzji w sprawach, które nie zostały jeszcze wszczęte. Podsumowując organ stwierdził, iż w takiej sytuacji z uwagi na brak wszczęcia postępowania decyzje organu I instancji nie weszły do obrotu prawnego, a tym samym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu, co zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. skutkowało niedopuszczalnością odwołania. W skardze do sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołań w sytuacji, gdy decyzje organu pierwszej instancji powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wydanym w dniu 19 czerwca 2013 r. wyroku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do treści art. 136, art. i 137 § 3 O.p., Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie niekwestionowanym stał się fakt wypowiedzenia przez skarżącą z dniem 15 listopada 2011 r. pełnomocnictwa J.K. W tym samym dniu do akt sprawy podatkowej zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony przez męża – G.P. Pełnomocnictwo to nie zawierało adresu pełnomocnika, ani też adresu do korespondencji. W sytuacji takiej, jak słusznie wskazał organ odwoławczy organ I instancji winien wezwać stronę do uzupełnienia pełnomocnictwa w zakresie wskazania adresu do doręczeń. Zaniechanie tego obowiązku świadczyło zaś o naruszeniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i skutkowało uznaniem, że doręczenie decyzji podatkowej nie było prawidłowe. Jednak zasadnicze znacznie dla wyniku niniejszej sprawy miała, w ocenie Sądu pierwszej instancji, kwestia wadliwego wszczęcia postępowania. Zgodnie art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd podkreślił, że nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Doręczając zatem postanowienie o wszczęciu postępowania J.K., a więc osobie, która była upoważniona do dokonywania czynności w ramach postępowania kontrolnego, organ nie tylko pozbawił stronę możliwości podjęcia swobodnej decyzji, czy chce być zastępowana prze pełnomocnika w tym postępowaniu, ale również naruszył przepis art. 165 § 4 O.p. W tej sytuacji zasadnie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy przyjął, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nie wywołało skutków prawnych, a cały późniejszy przebieg postępowania obarczony był wadą prawną. W konsekwencji za słuszne uznał Sąd stanowisko organu odwoławczego stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Wskazano, iż wydanie decyzji w postępowaniu, w którym właściwie działał jedynie domniemany przez organ pierwszej instancji pełnomocnik, a nie strona, nie mogło zostać uznane za działanie zgodne z prawem i powodujące dalsze skutki procesowe i materialne. Również doręczenie decyzji G.P. na jeden ze znanych organowi I instancji adresów bez dokonania ustaleń w tym zakresie naruszało przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż pod względem prawnym była to bowiem decyzja nieistniejąca i w związku z tym jej wadliwe doręczenie nie mogło otworzyć terminu uprawniającego do wniesienia odwołania, przy czym podkreślił również, że odwołanie nie jest środkiem samym w sobie, a służyć ma zbadaniu poprawności decyzji. Jeśli zatem rozstrzygnięcie organu nie zostało wydane wskutek prawidłowego postępowania podatkowego i z tego powodu rozstrzygnięcie to nie jest uznawane za istniejące, to również odwołanie od tego rozstrzygnięcia musi zostać uznane za niedopuszczalne, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd ocenił również, iż wskazane naruszenie nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa, nie daje zatem możliwości stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Reasumując Sąd podkreślił, iż kwestię nieważności postanowienia należy oceniać prze pryzmat jego treści. Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samym postanowieniu, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego, a w niniejszej sprawie treść postanowienia nie narusza prawa w sposób rażący, a zatem stwierdzenie jego nieważności nie byłoby zasadne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 173 i art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 165 § 4, art. 123 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 O.p., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego II instancji, błędnie oddalił skargę na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołań w sytuacji gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem z art. 247 § 1 pkt 3, art. 165 § 4, art. 123 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a to wskutek przyjęcia że wadliwe wszczęcie postępowania i nie doręczenie stronie decyzji nie stanowią o jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa prowadzącym do stwierdzenia nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Spór w sprawie koncentruje się wokół wystąpienia, zdaniem skarżącej, podstawy stwierdzenia nieważności decyzji organu I określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ze względu na rażące naruszenie przepisów art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p., poprzez nieskuteczne (wadliwe) doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie nieuprawnionej, a w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności odwołań ze względu wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. Treść art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania dopuszczalności wniesienia odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Rozpatrywana sprawa odnosi się do drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Należy bowiem zdać sobie sprawę, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia, tj. prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że tak się nie stało. Skoro zatem postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono J.K. – pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym- należy uznać, że nie zostało ono skutecznie doręczone, a tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wydanego wyroku, iż czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero zatem od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04). Konsekwencją wskazanego uchybienia, jak zasadnie argumentował Sąd pierwszej instancji, było pozbawienie skarżącej udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też NSA w wyroku z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06). Należy podkreślić, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Op (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). Reasumując, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które tak, jak w niniejszej sprawie nie zostało skutecznie wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących zasadności stwierdzenia nieważności w związku z wadliwym doręczeniem stronie wydanej przez organ I instancji decyzji, należy stwierdzić, że są one całkowicie chybione. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02 postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko takiej decyzji ostatecznej, która istnieje w obrocie prawnym. Co do zasady trafnie Sąd I instancji przyjął, że nie było podstaw do przyjęcia, aby w niniejszej sprawie organ w sposób rażący naruszył prawo. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie zauważył, że skutkiem wadliwego wszczęcia postępowania decyzja pierwszoinstancyjną w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie nie jest możliwe zarówno stwierdzenie jej nieważności, jak też wnoszenie od niej środka odwoławczego. Z tych wszystkich względów należało uznać, że kontrola przeprowadzona przez Sąd I instancji naruszała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. Biorąc zatem pod uwagę, że wszystkie zarzuty procesowe okazały się nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.